I SA/Bk 379/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi "K." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012 oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc luty, październik i grudzień 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., uwzględniając wyniki przeprowadzonej w K. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) kontroli podatkowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. rok w wysokości 282 511 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 103 294 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 18 563 zł z tytułu niewpłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, październik i grudzień 2012 r. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie zaliczyła do przychodów 2012 r. nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z poręczeniem przez członków zarządu Spółki kredytów zaciągniętych na podstawie umowy o limit wierzytelności i umowy o kredyt odnawialny w rachunku kredytowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 937 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.p."), poprzez błędną ich wykładnię spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej Spółki organ I instancji znacząco zawyżył wysokość nieodpłatnego świadczenia oraz nie uwzględnił przysługujących Spółce z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Istota sporu sprowadza się do ustalenia zasady obliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu poręczenia kredytowego, dokonanego przez dwie osoby fizyczne, sposobu przyjęcia wysokości prowizji do wyliczenia wartości rynkowej tego świadczenia oraz nieuwzględnienia w rozrachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnie uzyskanego świadczenia. Spółka kwestionuje co do zasady prawidłowość uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, rzekome przychody uzyskane przez Spółkę w związku z udzieleniem przez wspólników Spółki poręczeń za zobowiązania Spółki wynikające z zawartych umów kredytowych. Jednakże z uwagi na to, że w ostatnim okresie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że otrzymane nieodpłatnie świadczenie, z którym powiązana jest ekonomiczna korzyść, generuje po stronie otrzymującego przychód podatkowy, nawet gdyby przyznać fakt otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia z tytułu poręczenia udzielonych przez bank dwóch kredytów, to w ocenie skarżącej Spółki nie można zgodzić się z przyjętą podstawą, metodą i wysokością oszacowanego przez organ podatkowy przychodu z tego tytułu, podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji określeniu zawyżonego podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ze stanu faktycznego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka zaciągnęła w 2012 r. kredyty w R. S.A. w W. na podstawie umowy o limit wierzytelności i w A. S.A. w W. na podstawie umowy kredytowej. Za zobowiązania Spółki wynikające z umów kredytowych poręczenia udzielili członkowie zarządu podatnika, przy czym każdy dokonał odrębnego poręczenia. Każde poręczenie obejmowało zobowiązania kredytobiorcy (Spółki) z tytułu w/w umowy kredytu, w tym zobowiązania z tytułu odsetek, kosztów dochodzenia roszczeń, istniejące w chwili udzielenia poręczenia i mogące powstać w przyszłości. Oba poręczenia miały charakter nieodpłatny, gdyż w ewidencjach księgowych Spółki brak jest jakikolwiek zapisów o odpłatności tych świadczeń. Słusznie zatem organ I instancji stwierdził, że ustanowione bez wynagrodzenia poręczenia stanowią w Spółce przychód z nieodpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zawierając umowę poręczenia z instytucją, której przedmiotem działalności są tego typu usługi, Spółka poniosłaby określone wydatki. Unikając więc kosztów związanych z nabyciem usług poręczenia, Spółka uzyskała korzyść, gdyż uniknęła tych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w B., odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił wielkość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Organ I instancji wystąpił do 10 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na podstawie uzyskanych informacji obliczył średnią prowizję stosowaną przez podmioty udzielające poręczeń na obszarze woj. p. i tych województw, na których terenie Spółka prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie organu, do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zasadnie przyjęto wartość poręczenia, a nie kwotę udzielonego kredytu. Udzielone przez członków zarządu poręczenia obejmowały wszelkie zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych, w tym również odsetek i kosztów dochodzenia roszczeń. Kwoty te wynikały z wyliczeń banku, były wynikiem jego polityki finansowej i z założenia stanowiły zabezpieczenie wszystkich ewentualnych roszczeń banku wobec nierzetelnego klienta. Co prawda strony zawartych umów uzgodniły zabezpieczenie kredytów nie tylko poręczeniem wekslowym i poręczeniem według prawa cywilnego, jednakże w ocenie tut. organu fakt, iż przedmiotowe poręczenie było jedną z form zabezpieczenia kredytów, nie ma wpływu na ustaloną wartość nieodpłatnie otrzymanych przez Spółkę świadczeń. Każda wymieniona w umowach forma zabezpieczenia, w tym również na majątku Spółki, była niezbędna i stanowiła warunek ich zawarcia. Odnośnie zarzutu nie ujęcia jako koszt uzyskania przychodu równowartości nieodpłatnego świadczenia w dacie udzielenia kredytu przez bank, organ wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów – art. 15 ust. 1i i art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p., momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest data odpłatnego zbycia świadczenia otrzymanego nieodpłatnie. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r. należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów równowartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 25 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym, oraz – prawa procesowego, tj. art. 23 § 1-5 o.p., poprzez niezgodne z prawem dokonanie oszacowania wielkości nieodpłatnych świadczeń oraz art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nie zebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego sprawy. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który nie spełnia wymogów poprawnej legislacji w zakresie określenia w sposób poprawny, precyzyjny i jasny, przesłanek zaliczenia do przychodów podatkowych z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co podważa zaufanie do organów podatkowych oraz godzi w zasadę praworządności i demokratycznego państwa prawnego (art. 2, art. 7, art. 84 Konstytucji). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik Skarżącej kwestionuje co do zasady prawidłowość uznania przez organy podatkowe za przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, przychody uzyskane przez Skarżącą, w związku z udzieleniem przez wspólników poręczeń za jej zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych. W ocenie Skarżącej udzielenie poręczeń przez wspólników (jednocześnie członków zarządu), jako zabezpieczeń uzyskanych przez Skarżącą kredytów, nie wypełnia cech nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem pełnomocnika uzyskanie przez Skarżącą kredytu (kredytów), pozwoliło jej na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej (handlowej) oraz osiągnięcie dochodu (przychodów), a także wypracowanie zysku, w wyniku czego osoby udzielające poręczeń (wspólnicy i członkowie zarządu jednocześnie) otrzymali od Skarżącej spółki świadczenia w postaci: 1) jako członkowie zarządu - wynagrodzenie za pracę (związane z efektami pozytywnej działalności gospodarczej), 2) jako wspólnicy - w postaci dywidendy (czy też możliwości wypłaty dywidendy) z tytułu osiągniętego zysku . Skarżąca błędnie twierdzi, że nie ma znaczenia, czy zysk za dany rok został podzielony i wypłacony w postaci dywidendy, czy też zysk został przeznaczony na kapitał zapasowy i zostanie podzielony i wypłacony w kolejnych okresach. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w przepisie, nie zostało w ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., Sygn. akt FPS 9/02, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., Sygn. akt II FPS 1/10, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., Sygn. akt II FPS 1/06, orzeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiazane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czyjej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. W świetle powyższego, organ zasadnie uznał, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. W tym miejscu można także wskazać, co słusznie czyni organ, na pogląd wyrażony w wyroku z 12 marca 2012 r. Sygn. akt II FSK 1776/08, w którym NSA stwierdził, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Zauważył przy tym, że chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2012 r. Skarżąca zaciągnęła kredyty w R. S.A. w W. na podstawie umowy o limit wierzytelności i w A. S.A. w W. na podstawie umowy kredytowej. Zgodnie z Aneksem Nr 9 z [...].02.2012 r. do Umowy o limit wierzytelności zawartej z R. S.A. w W., górna kwota limitu udzielonego na podstawie umowy została ustalona w wysokości 35.000.000 zł. Spłatę limitu zabezpieczono m.in. wekslem in blanco wraz z deklaracją wekslową, wystawioną przez Kredytobiorcę, poręczonymi przez Pana J. M. oraz Pana A. M. W związku z zabezpieczeniem w formie weksla in blanco ustanowionym na rzecz R. S.A. w W. dotyczącym wierzytelności Banku z tytułu Umowy o limit wierzytelności, członkowie zarządu, Pan A. M. i J. M., dnia [...].02.2012 r. udzielili poręczenia i wyrazili zgodę na ustanowienie tego zabezpieczenia. Każdy z członków zarządu Skarżącej oświadczył, że z tytułu poręczenia wekslowego poddaje się dobrowolnie egzekucji w trybie art. 97 ustawy Prawo bankowe do łącznej kwoty 52.500.000 zł, w zakresie wszelkich należności wynikających z umowy. Z drugiej zawartej przez Skarżącą w 2012 r. umowy o Kredyt odnawialny w rachunku kredytowym z 28.06.2012 r. zawartej z A. S.A. w W. wynika, że "kwota produktu" została ustalona, na co wskazuje organ, w następujący sposób: - 20.000,000 zł do dnia 30.09.2012 r., - 18.000.000 zł od dnia 01.10.2012 r. do dnia 31.10.2012 r., - 16.000.000 zł od dnia 01.11.2012 r. do dnia 30.11.2012 r., 14.000.000 zł od dnia 01.12.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. - 12.000.000 zł od dnia 01.01.2013 r. do dnia 31.01.2013 r., - 10.000.000 zł od dnia 01.02.2013 r. do dnia 28.02.2013 r., - 8.000.000 zł od dnia 01.03.2013 r. do dnia 30.06.2013 r. Kredyt udzielono do dnia [...].06.2013 r., będącego dniem ostatecznej spłaty, zaś jego zabezpieczenie stanowiły m. in. poręczenie według prawa cywilnego udzielone przez J. M. i A. M. wraz z oświadczeniem poręczycieli o poddaniu się egzekucji w trybie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Stosownie do postanowień umowy, członkowie zarządu Skarżącej dokonali poręczeń spłaty kredytu, w formie pisemnej w dniu [...].06.2012 r. udzielili solidarnego poręczenia za zobowiązania z tytułu udzielonego umową kredytu odnawialnego w rachunku kredytowym w kwocie 20.000.000 zł. Poręczenie obejmowało zobowiązania kredytobiorcy z tytułu kredytu na wypadek, gdyby Kredytobiorca nie wykonał w oznaczonym terminie zobowiązań z tytułu tego kredytu. Z powyższego wynika więc, iż za zobowiązania Skarżącej wynikające z umów kredytowych poręczenia udzielili członkowie zarządu podatnika, przy czym każdy dokonał odrębnego poręczenia. Każde poręczenie obejmowało zobowiązania kredytobiorcy (Spółki) z tytułu umowy kredytu, w tym zobowiązania z tytułu odsetek, kosztów dochodzenia roszczeń, istniejące w chwili udzielenia poręczenia i mogące powstać w przyszłości. Udzielone poręczenia przez członków zarządu miały charakter nieodpłatny, a w ewidencji księgowej Skarżącej brak jest zapisów świadczących o odpłatności tych świadczeń. Oznacza to, iż w związku z udzielonymi przez poręczeniami Skarżąca otrzymała korzyść, polegającą na możliwości zaciągnięcia omawianych kredytów, jako że poręczenia te stanowiły jeden z warunków uruchomienia kredytów oraz prawne zabezpieczenie ich spłaty wraz z odsetkami. Członkowie zarządu, udzielając poręczeń, przyjęli na siebie, każdy odrębnie, ryzyko niewywiązania się Skarżącej ze swoich zobowiązań względem banków. Ryzyko takie posiada określoną wartość finansową, która wyraża się w cenie poręczenia za podjęte ryzyko ewentualnego braku spłaty zadłużenia. Usługi w tym zakresie świadczone są odpłatnie przez funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku zawarcia umowy poręczenia z instytucją, której przedmiotem działalności są tego typu usługi, Spółka poniosłaby określone wydatki. Nie ponosząc więc kosztów związanych z nabyciem usług poręczenia, Skarżąca niewątpliwie uzyskała korzyść. Zatem bezpłatne poręczenie kredytu przez p. A. M. i p. J. M. stanowi przychód Spółki na podstawie art. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ten zarzut skargi nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 5 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe i niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, iż jest on także nieuzasadniony. Pełnomocnik Skarżącej kwestionuje przyjęcie średniej arytmetycznej ze średnich prowizji i opłat za udzielenie poręczeń przez podmioty profesjonalnie świadczące finansowe usługi udzielenia poręczeń, zebranych z ofert tych firm. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnego świadczenia określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich udostępnienia. W celu ustalenia świadczeń na poziomie cen rynkowych organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i rzetelny wystąpił do 10 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W oparciu o informacje zawarte w udzielonych odpowiedziach organ pierwszej instancji dokonał analizy stosowanych wysokości prowizji pobieranych przy udzielaniu poręczeń, okresu na jaki poręczenie było zawierane oraz kwoty udzielonego poręczenia. Ponadto organ pierwszej instancji uwzględnił fakt, iż każdy z funduszy działał na określonym obszarze udzielając poręczeń firmom działającym na rynku lokalnym. Z tego też względu uwzględnił prowizje stosowane w 2012 r. przez fundusze poręczeniowe świadczące usługi podmiotom działającym na terenie województwa p. oraz na terenie tych województw, gdzie Spółka prowadziła działalność gospodarczą tj. w., m., p., k., co wynika z akt sprawy. Należy zatem uznać, iż przyjęcie prowizji wynikającej z decyzji było prawidłowe, a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 12 ust. 5 i 6 jest nieuzasadniony. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1-5 O.p., poprzez niezgodne z prawem dokonanie oszacowania wielkości nieodpłatnych świadczeń. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje w sposób wyczerpujący metody ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tym przepisem, wartość tę ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Żadnych innych metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca podatkowy nie przewiduje. Nie odsyła również, przy ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń, do regulacji zawartych w art. 23 O.p. Nie można zatem stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wartości nieodpłatnych świadczeń. Pełnomocnik Skarżącej zarzuca również naruszenie art 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuwzględnienie przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r. kosztu wygenerowanego przez nieodpłatne świadczenie, który jest definiowany przez wartość wykazanego uprzednio przychodu. Słusznie organ stwierdził w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca niezasadnie kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodu równowartość nieodpłatnego świadczenia w dacie udzielenia kredytu przez bank. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczegółowe regulacje zarówno w zakresie ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak również w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16h ust. 1 pkt 1. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do momentu powstania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tym momentem jest data odpłatnego zbycia świadczenia otrzymanego nieodpłatnie. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r. należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów równowartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Nie można także zgodzić się ze Skarżącą, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa i podstawowej zasady wynikającej z art. 121 § 1, art. 122 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe działały zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym także zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjęto działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy informacje uzyskane od funduszy poręczeniowych. Za dowód w sprawie przyjęto i rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy, natomiast Skarżąca w toku postępowania nie zgłaszała żadnego żądania przeprowadzenia dowodu. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęte bowiem zostały, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo także wyliczono zaliczki na podatek dochodowy. Nie uzasadniony jest także zarzut błędnego ustalenia przez organ pierwszej instancji, wyniku finansowego za 2012 r., poprzez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w 2011 r. w kwocie 6.337.887,27 zł, a związanych ze sprzedażą towarów w roku 2012 r. Spółka ponadto na dzień 31.12.2012 r. dokonała wyceny kosztów poniesionych w 2012 r., związanych ze sprzedażą w roku 2013 na kwotę 5.518.459,08 zł. Tym samym dodatni wynik finansowy Spółki pojawił się dopiero na ten moment. Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji niezasadnie nie uwzględniły przy wyliczaniu wyniku finansowego w miesiącach luty, październik i grudzień 2012 r., kosztów poniesionych w 2011 r., a związanych ze sprzedażą towarów w 2012 r. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15 ust. 4d- 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, towary handlowe i materiały należące do kosztów bezpośrednich - zasadniczo ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów z chwilą uzyskania przychodu, którego wydatki te bezpośrednio dotyczą, tj. z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży tych towarów. zaznaczyć wobec tego należy, że, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji nie kwestionował sposobu ujmowania przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów zakupu towarów handlowych jak również przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niespełniającego wymogu poprawnej legislacji, co podważa zaufanie do organów podatkowych oraz godzi w zasadę praworządności i demokratycznego państwa prawnego. Odnosząc się do zarzutu stawianego w tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać na obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania konstytucyjności przepisów prawa, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o sprzeczności z Konstytucją. Natomiast pojęcie "nieodpłatne świadczenie" którego brak w ustawie podatkowej, ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie, o czym mowa była powyżej. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił, jak w sentencji