III SA/Wa 3276/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-595/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Stowarzyszenie A. (zwane dalej: "stroną skarżącą") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w stanie faktycznym opisało, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek. Użytkowanie wieczyste wpisano do hipoteki 31 października 1989r. Strona skarżąca zawarła umowę najmu na część pomieszczeń w budynku, taras i ogród przed budynkiem. Najemca płaci stronie skarżącej czynsz w umówionej wysokości oraz 65% opłaty za użytkowanie wieczyste na podstawie odrębnej faktury (refaktura) ze stawką 23% VAT. Strona skarżąca w związku z tym zapytała czy refakturowaną część opłaty wlicza się do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy i czy w związku z tym do opłaty tej ma zastosowanie 23% stawka VAT? Zdaniem strony skarżącej, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014r. (art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") podstawą opodatkowania jest wyłącznie zapłata, a nie zapłata i inne opłaty składające się na całość świadczenia należnego od nabywcy, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. (kwota należna, przez którą należało rozumieć całość świadczenia należnego od nabywcy - art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). W art. 29a ust. 1 u.p.t.u. chodzi więc o zapłatę za odpłatną usługę (np. najem), o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 6 u.p.t.u. zawiera wyjątki od zasady, że podstawą opodatkowania jest wyłącznie zapłata, ale należy je interpretować ściśle (art. 217 Konstytucji RP). Skoro w art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., przyjęto, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, należy uznać, że opłaty za użytkowanie wieczyste w części pokrytej przez najemcę nie można wliczyć do podstawy opodatkowania. Opłata za użytkowanie wieczyste wynika z przepisów prawa cywilnego. Z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wynika zaś, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten obejmuje więc wyłącznie opłaty za usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej - jeżeli między usługami dodatkową i główną istnieje związek gospodarczy polegający na tym, że usługa dodatkowa, co najmniej umożliwia lepsze wykonanie usługi głównej (albo jest konieczna do wykonania usługi głównej). Tego rodzaju związek gospodarczy nie zachodzi między najmem a użytkowaniem wieczystym. Jakość usługi najmu i jej wartość nie zależy od tego, w jaki sposób strony rozliczają opłaty za użytkowanie wieczyste. Zapłata za refakturowaną całość lub część opłaty za użytkowanie wieczyste nie jest więc zapłatą za usługę taką jak np. dostawa wody. Strona skarżąca dodatkowo przyjęła, że skoro użytkownik wieczysty może swobodnie rozporządzać swoim prawem, to tym bardziej może bez ograniczeń przenieść na podmioty trzecie opłaty związane z tym użytkowaniem. Przeniesienie opłaty za użytkowanie wieczyste nie musi się wiązać z usługą świadczoną przez użytkownika wieczystego na rzecz podmiotu trzeciego. Nie jest też usługą, lecz cesją długu, którą należy postrzegać jako skuteczną między stronami. Nie ma przeszkód prawnych, aby przejęcie długu z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią nastąpiło za zgodą wierzyciela. Wówczas osoba trzecia dokonywałaby opłat nieobciążanych VAT (przyjmując, że użytkowanie wieczyste zostało ustanowione w odpowiednim terminie). Rozróżnienie między przeniesieniem długu ze skutkiem między stronami, a przeniesieniem skutecznym erga omnes, różnicuje wyłącznie sytuację prawną zainteresowanych podmiotów. Skutek ekonomiczny w obu przypadkach jest ten sam. Opłaty za użytkowanie wieczyste nie można więc, na mocy art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., wliczyć do podstawy opodatkowania. Strona skarżąca powołała się też na wyroki NSA z: 14 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 475/11, 6 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1758/12 oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"), w tym wyrok C- 349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-111/05 Aktiebloaget – w zakresie usług kompleksowych. Na tej podstawie wskazała, że gdy czynsz najmu jest refakturowany wraz z opłatą za użytkowanie wieczyste nie zachodzą okoliczności, że usługi pozostają ze sobą w nierozerwalnym związku i eliminacja któregokolwiek ze świadczeń powoduje, że usługa nie może być świadczona. Również z zasady neutralności VAT wynika, że opłata za użytkowanie wieczyste nie może być obciążona VAT, bo wówczas nie ma możliwości obniżenia VAT należnego. Sytuacja taka byłaby dopuszczalna, gdyby w u.p.t.u. przewidziano wyraźne włączenie do podstawy opodatkowania opłaty za użytkowanie wieczyste, ale nie wynika to z art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Tym samym dotychczasowe postępowanie strony skarżącej – refakturowanie na najemcę części opłaty za użytkowanie wieczyste ze stawką 23% - nie jest właściwe, gdyż z podstawy opodatkowania należy wyłączyć ww. część opłaty za użytkowanie wieczyste. Refakturowanie ww. opłaty nie podlega VAT, więc nie ma zastosowania 23% stawka. Do opłaty za użytkowanie wieczyste ustanowionej 31 października 1989r. nie stosuje się przepisów u.p.t.u., a przy tym najemca uiszczając wynajmującemu cześć opłaty za użytkowanie wieczyste nie dokonuje płatności za odrębną usługę. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014r. uznał ww. stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121; zwanej dalej: "k.c.") oraz art. 73, art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. 2006.347.1 ze zm., dalej zwana: "Dyrektywą 112"). W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że skoro strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem najmu (nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego gruntu), z usługi tej nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej usługi. Strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów dodatkowych np.: opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części) w ramach umowy najmu. Zapłatą wynajmującego jest uzgodniona kwota, którą stanowią - oprócz należności z tytułu czynszu najmu - wszystkie bądź część ww. opłat za użytkowanie wieczyste gruntu. Usługa zasadnicza (najem nieruchomości) i opłaty dodatkowe (za prawo do użytkowania wieczystego gruntu) stanowią jedną usługę. Zwracana stronie skarżącej części opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obciąża najemcę na podstawie ustaleń umownych i jest należnością pomocniczą otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy najmu dotyczącej części nieruchomości. Choć strona skarżąca stwierdziła, że przeniesienie ww. kosztu nie podlega VAT, bo nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jednocześnie nie jest elementem świadczenia kompleksowego i podstawy opodatkowania z tytułu najmu nieruchomości - zdaniem Ministra Finansów bez usługi najmu, odnoszącej się do części nieruchomości, nie miałoby sensu ekonomicznego i prawnego przenoszenie opłat za prawo wieczystego użytkowania gruntu na dowolnego kontrahenta. Obciążenie najemcy kosztami części opłaty za użytkowanie wieczyste, jest pochodną usługi najmu nieruchomości i stanowi jej dopełnienie. Strona skarżąca dokonuje więc kompleksowej usługi najmu, która nie powinna być dzielona sztucznie na części. Zapłata, którą ma otrzymać strona skarżąca z tytułu odpłatnego najmu części nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., obejmuje też koszt 65% opłaty za użytkowanie wieczyste. Z kompleksowej usługi najmu nie można sztucznie wyodrębniać kosztów tylko po to, by przenieść je na kontrahenta bez opodatkowania, bo nie pozwalają na to przepisy 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., definiujące podstawę opodatkowania. Skoro strona skarżąca świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi i przenoszenie jej poszczególnych elementów na najemcę z wyłączeniem VAT. Strona skarżąca obciążając najemcę 65% opłaty za użytkowanie wieczyste będzie zobowiązana ww. koszt, związany z nieruchomością, doliczyć do faktur dokumentujących najem i zastosować opodatkowanie analogicznie do usługi głównej. Nieprawidłowe było więc jej stanowisko, że z podstawy opodatkowania należy wyłączyć część otrzymanej od najemcy opłaty za użytkowanie wieczyste, bo refakturowanie ww. opłaty nie podlega VAT w stawce 23% VAT. Minister Finansów odnosząc się do powoływanych przez stronę skarżącą orzeczeń wskazał, że TSUE przy kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" i ocenę z perspektywy nabywcy, kładąc duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia. Każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Minister Finansów powoła się też na wyrok TSUE w sprawie w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007r. w sprawie C-l 11/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23 oraz wyroki w sprawach: Everything Everywhere, pkt 25-26 i Graphic Procede, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo. Zdaniem TSUE w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Jeżeli transakcja składać się będzie z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Zdaniem Ministra Finansów strona skarżąca świadcząc usługę najmu i przenosząc na najemcę opłaty stanowiące daniny publiczne związane z wynajmowaną częścią nieruchomości nie dokonuje odrębnego świadczenia na rzecz tego najemcy. Obowiązek uregulowania ww. opłat ciąży na właścicielu nieruchomości. Skutkiem ich zapłacenia przez osobę trzecią na podstawie umowy nie jest zwolnienia właściciela z obowiązku ich zapłaty. Nie można przeniesienia tych kosztów uznać za świadczenie usług. Bez świadczenia najmu nieruchomości niemożliwe jest przeniesienie takich opłat na dowolnego kontrahenta; byłoby to pozbawione sensu ekonomicznego i prawnego. Ww. koszty są pochodną usługi najmu części nieruchomości i stanowią jej dopełnienie jako element kompleksowego świadczenia usług. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia skierowane przez stronę skarżącą 11 sierpnia 2014r. stwierdził w piśmie z 25 sierpnia 2014r. brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na wadliwej wykładni przez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania usługi najmu nieruchomości wynajmujący wlicza opłatę za użytkowanie wieczyste, mimo iż opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę: nie przyczynia się do lepszego świadczenia usługi najmu. Zdaniem strony skarżącej opłata za użytkowanie wieczyste nieruchomości nie jest odpłatnością za jakąkolwiek czynność opodatkowaną; nie jest zapłatą, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., i która co do zasady stanowi podstawę opodatkowania. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należy wykładać w powiązaniu z art. 29a ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. i uwzględnić dodatkowe, pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi zapłata, zaś dodatkowe elementy wskazane w art. 29 ust. 6 u.p.t.u. są wyjątkiem od ww. zasady. Jeśli dodatkowe składniki mają być wliczone do podstawy opodatkowania, muszą być: a) wymienione wprost z ustawie lub b) do nich podobne. Nie ma prawnej możliwości doliczania innych składników do podstawy opodatkowania. Wyjątków, zwłaszcza na niekorzyść podatnika, nie należy interpretować rozszerzająco, a w razie wątpliwości należy kierować się zasadą in dubio pro tributario (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. SK 18/09). Zdaniem strony skarżącej opłata roczna za użytkowanie wieczyste nie jest podatkiem, cłem i opłatą, nie ma charakteru publicznoprawnego, jest kategorią prawa cywilnego. Nie spełnia więc kryterium podobieństwa i nie można jej traktować jako elementu dodatkowego podstawy opodatkowania, na mocy art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Błędne było więc uznanie w zaskarżonej interpretacji, że ww. opłata ma podobny charakter do należności publicznoprawnych oraz, że jest funkcjonalnie powiązana z najmem. Natomiast koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. są w istocie odpłatnością za dodatkowe usługi prowadzące do lepszego, bardziej efektywnego wykonania dostawy (usługi) głównej. Między opłatą za użytkowanie wieczyste a usługą najmu nie zachodzi związek funkcjonalny, więc również z tego powodu ww. opłaty nie można zaliczyć do kosztów dodatkowych z ww. przepisu. Z interpretacji wynika też, że art. 78 Dyrektywy 112 zastosowano ze skutkiem bezpośrednim na niekorzyść strony, co nie jest dozwolone. Minister Finansów miałby rację, gdyby do krajowego porządku implementowano ostatnie zdanie art. 78 - gdyby możliwość włączenia do podstawy opodatkowania dodatkowych kosztów ujętych w odrębnych umowach wynikała wprost z przepisów prawa krajowego, a nie z przepisów prawa unijnego. Niezasadne jest także twierdzenie, że przerzucanie na najemcę tylko kosztów opłaty rocznej pozbawione byłoby sensu ekonomicznego, skoro skutkiem byłoby przeniesienie ciężaru opłaty rocznej na podmiot trzeci. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem ww. czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania. 3. Sporną w sprawie jest kwestia czy Minister Finansów na tle przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego prawidłowo stwierdził, że przenoszona przez wynajmującego na najemcę część opłaty za użytkowanie wieczyste – w wysokości 65% - może stanowić wraz z usługą najmu jedynie kompleksowe świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT według tej samej stawki VAT w wysokości 23%, czy też należy je traktować odrębnie i ww. części opłaty refakturowanej na najemcę nie opodatkowywać VAT w wysokości 23%. 4. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, a nie stronie Skarżącej, choć nie wszystkie argumenty, przytoczone przez Ministra Finansów przy ocenie prawidłowości stanowiska strony skarżącej, należało uznać za trafne. 4.1. Sąd na wstępie wskazuje, że nie podzielił stanowiska Ministra Finansów w zakresie uznania, że ww. część opłaty za użytkowanie wieczyste, którą w 65% obciążany jest najemca nieruchomości gruntowej (wynajmem objęte są część pomieszczeń w budynku, taras i ogród przed budynkiem) można uznać za należność publicznoprawną podobną do podatków, ceł i opłat, o których mowa art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podkreśla, że w doktrynie a przede wszystkim w judykaturze wielokrotnie zwracano bowiem uwagę na to, że opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, choć są nakładane przez podmioty publicznoprawne i stanowią swoistego rodzaju ekwiwalent za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, mają charakter cywilnoprawny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 17 grudnia 1993r. sygn. akt III ARN 73/93, uchwały Sądu Najwyższego z: 21 kwietnia 1994r. sygn. akt III CZP 36/94 (Wokanda 1994/6), 25 sierpnia 1995r. sygn. akt III CZP 96/95 (OSNC 1995/12/173), 25 czerwca 1997r. sygn. akt III CZP 23/97 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2003r. sygn. akt IV CK 244/02; postanowienie WSA we Wrocławiu z 8 marca 2012r. sygn. akt II SAB/Wr 64/11, dostępne na www.nsa.gov.pl). Należy też podkreślić, że prawo użytkowania wieczystego stanowi cywilnoprawny sposób korzystania z nieruchomości gruntowej stanowiącej własność publiczną (Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków), co wynika z art. 233 k.c. Prawo wieczystego użytkowania gruntu jest prawem pochodnym od własności, tworzonym na prawie własności, ale w wyniku jego ustanowienia, jego dotychczasowy właściciel publicznoprawny, choć zachowuje własność, traci samoistne posiadanie nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, który w ten sposób uzyskuje możliwość korzystania z nieruchomości (prawo zbywalne i dziedziczne). Prawo użytkowanie wieczystego stanowi więc cywilnoprawnych sposób korzystania z nieruchomości gruntowej. Jednym z istotnych warunków wykonywania prawa użytkowania wieczystego jest ponoszenie opłat za użytkowanie wieczyste – za korzystanie z nieruchomości – cudzej własności. Opłaty za użytkowanie wieczyste (pierwsza i roczne) pobierana są ze względu na to, że podmiot publicznoprawny powinien, co do zasady, wykorzystywać nieruchomości, które są jego własnością do celów służących ogółowi. W sytuacji, gdy nadwyżka nieruchomości publicznoprawnych przekazywana jest na inne cele – oddanie do korzystania osobom innymi niż publiczne, pobierana są ww. opłaty. Opłatom z tytułu wykonywania prawa użytkowania wieczystego należy więc przypisać taki sam charakter, jak posiada dane prawo – użytkowanie wieczyste – czyli charakter cywilnoprawny. Konsekwencją uznania ww. opłat z tytułu użytkowania wieczystego za daniny o charakterze cywilnoprawnym jest niemożliwość uznać ich – tak jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – za daniny publiczne związane z wynajmowaną częścią nieruchomości. Skoro opłaty z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawny, nie można ich uznać za należności w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. - podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze. 4.2. Zdaniem Sądu wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej polegająca na błędnej wykładni art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wpływa jednak na prawidłowość stanowiska Ministra Finansów zajętego w sentencji zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wprawdzie opłat z tytułu użytkowania wieczystego nie można uznać za daniny publiczne, takie jak podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.), gdyż z wyżej wskazanych przez Sąd przyczyn nie spełniają one kryterium podobieństwa, tym niemniej ww. opłaty za użytkowanie wieczyste można – wbrew stanowisku strony skarżącej – uznać za koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz przyjąć, że stanowią one element dodatkowy podstawy opodatkowania, z uwagi na funkcjonalne powiązanie z najmem. Sąd w tym zakresie rację przyznaje Ministrowi Finansów, a nie stronie skarżącej. Sąd zgadza się z argumentacją Ministra Finansów, że gdyby nie to, że doszło do zawarcia umowy najmu, która spowodowała, że usługa najmu mogła być świadczona, strona skarżąca nie miałaby prawnej możliwości przeniesienia na kontrahenta – najemcę – części (65%) opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Skoro bowiem przedmiotem umowy najmu są: część pomieszczeń w budynku, taras i ogród przed budynkiem, i z częścią wynajmowanie nieruchomości wiąże się nierozerwalnie koszt w postaci opłaty za użytkowanie wieczyste, należy przyjąć, że możliwe jest zastosowanie w sprawie przepisu art. 29a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że podstawa opodatkowania koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. jedynie przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów; świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane VAT). Skoro zatem ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie należności należy uznać za koszty dodatkowe, należy uznać, że są to wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania jest więc regułą, choć w niektórych sytuacjach koszty dodatkowe mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego). Zdaniem Sądu w tym zakresie należy oprócz orzeczeń TSUE powołanych przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołać również wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015r. C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajęto następujące stanowisko: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41). Trybunał w drugiej kolejności rozważał, kiedy do celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. Trybunał stwierdził w tym przedmiocie, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Omawiane świadczenia mogą ponadto być uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44). Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Trybunał jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Trybunał szczególne stanowisko zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). 4.3. Sąd w związku z tym stwierdza, że w świetle ww. wyroku TSUE najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. 4.4. W ocenie Sądu, jeśli natomiast ww. kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. na podstawie skalkulowanego ryczałtu niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia tzw. mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami. 4.5. Sąd, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że najemca, na którego strona skarżąca przerzuca koszt dodatkowy w postaci 65% opłaty za użytkowanie wieczyste nie ma możliwości wyboru podmiotu, który ustanowił należność w postaci opłaty za użytkowanie wieczyste. Już z tego powodu należy uznać, że ww. koszt dodatkowy w postaci 65% opłaty za użytkowanie wieczyste jest nierozerwalnie związany z zawartą przez najemcę umową najmu. Najemca ponadto nie może swobodnie decydować o wysokości ww. opłaty za użytkowanie wieczyste, gdyż wynika to ze specyfiki ustalania ww. opłat o charakterze cywilnoprawnym przez podmiot publicznoprawny. Sąd stwierdza również, że prawidłowe było wskazanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że należność z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste jest nierozerwalnie związania z wynajmowaną nieruchomością i należy ją potraktować jako należność pomocniczą do zasadniczej umowy najmu. Zdaniem Sądu przerzucenie przez stronę skarżącą na najemcę ww. części (65%) opłaty za użytkowanie wieczyste ma bezpośredni wpływ na cenę wynajmowanej nieruchomości (przedmiotu najmu), gdyż usługa najmu, jak wynika z opisu stanu faktycznego, dotyczy również gruntu, z którym nierozerwalnie jest związana opłata z tytułu użytkowania wieczystego. Zdaniem Sądu skoro wynajmujący zdecydował się na przerzucenie część (65%) opłaty za użytkowanie wieczyste - na najemcę, jako koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a najemca nie może, z uwagi na uwarunkowania cywilnoprawnego, ustalać odrębnie wysokości i sposobu uiszczania ww. kosztu, należy przyjąć, że ww. część opłaty za użytkowanie wieczyste powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania czynności podstawowej - usługi najmu – na mocy ww. przepisu. Prawidłowe było więc stanowisko Ministra Finansów, że koszty dodatkowe w postaci części ww. opłaty za użytkowanie wieczyste mogą, z uwagi na charakter funkcjonalny i ekonomiczny, zostać potraktowane, jako świadczenie złożone – kompleksowe, do którego należy zastosować jednakową stawkę VAT – 23%, a strona skarżąca nie była uprawniona do ich wyłączania z podstawy opodatkowania. 4.6. Zdaniem Sądu potwierdzeniem stanowiska Ministra Finansów w zakresie możliwości i potrzeby zastosowania w sprawie przepisu art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. jest również brzmienie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ze Słownika języka polskiego wynika, że zapłata to uiszczenie należności za coś, należność za coś, odpłacenie komuś za coś. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest "istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości (wyrok NSA z 5 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 1765/97, LEX nr 73006). Kwota należna podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą (wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949). Zapłatę stanowi więc wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Okoliczność, że zapłata może być otrzymana także od osoby trzeciej, podkreślano wielokrotnie w orzecznictwie TSUE (por. sprawy połączone C-53/09 i C-55/09, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd. oraz Baxi Group Ltd.). W orzeczeniach tych wskazano, że przepisy unijne nie wymagają do uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę; wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. Bezzasadne jest zatem stanowisko strony skarżącej, że Minister Finansów naruszył przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania usługi najmu nieruchomości wynajmujący powinien wliczyć część ww. opłaty za użytkowanie wieczyste. 4.7. Sąd, ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podniesionych w uzasadnieniu skargi zauważa, że w świetle art. 14c § 2 O.p. Minister Finansów oceniając negatywnie stanowisko strony skarżące w zakresie interpretacji przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. może i powinien wypowiedzieć się w kwestii przepisu, który powinien być zastosowany w sprawie: art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Dokonanie wykładni ww. przepisu w zaskarżonej interpretacji było więc prawidłowe tekże z punktu widzenia procesowego. Sąd ustosunkowując się do argumentacji skargi, że koszt dodatkowy, o którym mowa art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien przyczynić się do lepszego świadczenia usługi najmu – stwierdza, że okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, która stanowi fundament konstrukcji każdego podatku, ważne jest bowiem czy dany wydatek ponoszony w związku ze świadczoną usługą najmu stanowi zapłatę, której może domagać się (może pobrać) wynajmujący od najemcy, na podstawie zawartej umowy. Ustawodawca zarówno w treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odnoszącego się ogólnie do kwestii zapłaty przez posłużenie się zwrotem "wszystko co stanowi zapłatę", a przede wszystkim w treści art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. odnosząc się do "kosztów dodatkowych" bez ich zdefiniowania, wskazał kierunek wykładni ww. przepisów. Prawidłowa jest zatem wykładnia ww. przepisów w ten sposób, że wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jeśli w istocie składają się na zapłatę za świadczenie główne i zapewniane są w ramach wykonywania świadczenia podstawowego – należy uznać za zapłatę. Przyjęcie zatem przez Ministra Finansów ww. wykładni, a w szczególności uznanie, że art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że zapłacenie przez najemcę wynajmującemu uzgodnionej kwoty umowy, na którą oprócz należności z tytułu czynszu składa się część ww. opłat za użytkowanie wieczyste gruntu powoduje, że należy uznać, że płatności dokonano w ramach jednej usługi najmu nie narusza – wbrew stanowisku strony skarżącej - zasady in dubio pro tributario, do której odwołał się między innymi Trybunał Konstytucyjny w z wyroku 18 lipca 2013r. sygn. SK 18/09. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenie Ministra Finansów o kompleksowości usługi najmu opisanej w stanie faktycznym sprawy, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może być również uznane za naruszenie art. 78 Dyrektywy 112, który jak twierdzi strona skarżąca zastosowano ze skutkiem bezpośrednim, na jej niekorzyść, co nie jest dozwolone. Twierdzenie strony skarżącej o zastosowaniu art. 78 Dyrektywy 112 ze skutkiem bezpośrednim, na jej niekorzyść nie ma bowiem odzwierciedlenia w treści zaskarżonej interpretacji, w której jakkolwiek odwołano się do przepisu art. 78 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE, wypracowanego na gruncie tego przepisu, ale po to by wskazać, że przepis art. 29a ust. 6 u.p.t.u. stanowi jego odpowiednik oraz wskazuje możliwość kwalifikacji dodatkowych kosztów do podstawy opodatkowania, gdy są one bezpośrednio związane z daną usługą lub dostawą. Takich twierdzeń nie można uznać za wykładnię na niekorzyść strony skarżącej. Sąd wskazuje ponadto, że zarówno przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., jak również przepis art. 78 lit. b Dyrektywy 112 odwołują się do kosztów dodatkowych, które u ich nabywcy nie stanowią celu samego w sobie. Składniki te stanowią w istocie element kalkulacji ceny z tytułu świadczenia głównego – dostawy towarów lub świadczenia usług. Ważne jest i to w świetle orzecznictwa TSUE wypracowanego na gruncie przepisów dyrektyw w sprawie VAT i prawidłowo powołanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, aby dany koszt dodatkowy mógł być włączony do podstawy opodatkowania, powinien on być związany z transakcją podstawową (główną) w sposób nierozerwalny, a więc w taki sposób, że jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dokonywanie tego typu wykładni przez Ministra Finansów, i to po uwzględnieniu treści art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może świadczyć o działaniu na niekorzyść strony skarżącej. W ocenie Sądu przyjęcie ponadto przez Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przerzucanie na najemcę kosztu dodatkowego w postaci części opłaty za użytkowanie wieczyste, ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż doszło do zawarcia usługi najmu nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów prawa i jest logiczną konsekwencją opisu stanu faktycznego. Skoro bowiem najem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej spowodował przerzucenie na najemcę ww. kosztu dodatkowego w postaci części opłaty za użytkowanie wieczyste, a tym samym bez zawarcia umowy najmu – w ramach opisanego stanu faktycznego – nie byłoby możliwe ponoszenie przez najemcę ww. kosztów dodatkowych, należało za prawidłowe uznać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej o kompleksowym charakterze transakcji najmu opisanej we wniosku o udzielenie ww. interpretacji. Zdaniem Sądu na aprobatę w świetle treści art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie zasługuje też stanowisko strony skarżącej, że tylko wynagrodzenia za usługi mogą stanowić koszty dodatkowe. Na mocy ww. przepisu, o czym mowa wyżej wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego są kosztami dodatkowymi. 5.8. Sąd reasumując stwierdza, że w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawidłowe było więc przyjęcie przez Ministra Finansów, że stanowisko strony skarżącej o potrzebie wyłączenia z podstawy opodatkowania przerzuconej na najemcę części opłaty za użytkowanie wieczyste nie mogło być uznane za prawidłowe, gdyż należność ta stanowiła świadczenie nierozerwalnie związane z najmem (funkcjonalnie i gospodarczo). Część opłaty za użytkowanie wieczyste, która na podstawie umowy cywilnoprawnej (najmu) została przerzucona przez wynajmującego na najemcę, który z uwagi na uwarunkowania cywilnoprawnego nie może ustalać odrębnie wysokości i sposobu uiszczania ww. kosztu, stanowi bowiem koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. i powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania usługi najmu, jako czynności podstawowej, stosownie do ww. przepisu. 5. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.