I FSK 291/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3276/14 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3276/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. (dalej: stowarzyszenie lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 24 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddalił. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stowarzyszenie przedstawiając stan faktyczny opisało, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek. Stowarzyszenie zawarło umowę najmu na część pomieszczeń w budynku, taras i ogród przed budynkiem. Najemca płaci stowarzyszeniu czynsz w umówionej wysokości oraz 65% opłaty za użytkowanie wieczyste na podstawie odrębnej faktury (refaktura) ze stawką 23% VAT. Stowarzyszenie w związku z tym zapytało, czy refakturowaną część opłaty wlicza się do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy i czy w związku z tym do opłaty tej ma zastosowanie 23% stawka VAT? Zdaniem stowarzyszenia w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014r. (art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") podstawą opodatkowania jest wyłącznie zapłata, a nie zapłata i inne opłaty składające się na całość świadczenia należnego od nabywcy, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. (kwota należna, przez którą należało rozumieć całość świadczenia należnego od nabywcy - art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). W art. 29a ust. 1 u.p.t.u. chodzi więc o zapłatę za odpłatną usługę (np. najem), o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 6 u.p.t.u. zawiera wyjątki od zasady, że podstawą opodatkowania jest wyłącznie zapłata, ale należy je interpretować ściśle (art. 217 Konstytucji RP). Skoro w art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., przyjęto, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, należy uznać, że opłaty za użytkowanie wieczyste w części pokrytej przez najemcę nie można wliczyć do podstawy opodatkowania. Opłata za użytkowanie wieczyste wynika z przepisów prawa cywilnego. Z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wynika zaś, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten obejmuje więc wyłącznie opłaty za usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej - jeżeli między usługami dodatkową i główną istnieje związek gospodarczy polegający na tym, że usługa dodatkowa, co najmniej umożliwia lepsze wykonanie usługi głównej (albo jest konieczna do wykonania usługi głównej). Tego rodzaju związek gospodarczy nie zachodzi między najmem a użytkowaniem wieczystym. Tym samym dotychczasowe postępowanie strony skarżącej – refakturowanie na najemcę części opłaty za użytkowanie wieczyste ze stawką 23% - nie jest właściwe, gdyż z podstawy opodatkowania należy wyłączyć ww. część opłaty za użytkowanie wieczyste. Refakturowanie ww. opłaty nie podlega VAT, więc nie ma zastosowania 23% stawka. Do opłaty za użytkowanie wieczyste nie stosuje się przepisów u.p.t.u., a przy tym najemca uiszczając wynajmującemu cześć opłaty za użytkowanie wieczyste nie dokonuje płatności za odrębną usługę. 1.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014r. uznał ww. stanowisko stowarzyszenia za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że skoro strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem najmu (nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego gruntu), z usługi tej nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej usługi. Strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów dodatkowych np.: opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części) w ramach umowy najmu. Zapłatą wynajmującego jest uzgodniona kwota, którą stanowią - oprócz należności z tytułu czynszu najmu - wszystkie bądź część ww. opłat za użytkowanie wieczyste gruntu. Usługa zasadnicza (najem nieruchomości) i opłaty dodatkowe (za prawo do użytkowania wieczystego gruntu) stanowią jedną usługę. Zwracana stronie skarżącej części opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obciąża najemcę na podstawie ustaleń umownych i jest należnością pomocniczą otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy najmu dotyczącej części nieruchomości. Zdaniem organu interpretacyjnego bez usługi najmu, odnoszącej się do części nieruchomości, nie miałoby sensu ekonomicznego i prawnego przenoszenie opłat za prawo wieczystego użytkowania gruntu na dowolnego kontrahenta. Obciążenie najemcy kosztami części opłaty za użytkowanie wieczyste, jest pochodną usługi najmu nieruchomości i stanowi jej dopełnienie. Strona skarżąca dokonuje więc kompleksowej usługi najmu, która nie powinna być dzielona sztucznie na części. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą interpretację, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na wadliwej wykładni przez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania usługi najmu nieruchomości wynajmujący wlicza opłatę za użytkowanie wieczyste, mimo iż opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę: nie przyczynia się do lepszego świadczenia usługi najmu. Zdaniem strony skarżącej opłata za użytkowanie wieczyste nieruchomości nie jest odpłatnością za jakąkolwiek czynność opodatkowaną; nie jest zapłatą, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., która co do zasady stanowi podstawę opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. są w istocie odpłatnością za dodatkowe usługi prowadzące do lepszego, bardziej efektywnego wykonania dostawy (usługi) głównej. Między opłatą za użytkowanie wieczyste a usługą najmu nie zachodzi związek funkcjonalny, więc również z tego powodu ww. opłaty nie można zaliczyć do kosztów dodatkowych z ww. przepisu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał na wstępie, że nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie uznania, że ww. część opłaty za użytkowanie wieczyste, którą w 65% obciążany jest najemca nieruchomości, można uznać za należność publicznoprawną podobną do podatków, ceł i opłat, o których mowa art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. 3.2. Zdaniem sądu pierwszej instancji wadliwość ta nie wpływa jednak na prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego zajętego w sentencji zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Opłaty za użytkowanie wieczyste można bowiem uznać za koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz przyjąć, że stanowią one element dodatkowy podstawy opodatkowania, z uwagi na funkcjonalne powiązanie z najmem. Gdyby nie to, że doszło do zawarcia umowy najmu, która spowodowała, że usługa najmu mogła być świadczona, strona skarżąca nie miałaby prawnej możliwości przeniesienia na kontrahenta – najemcę – części (65%) opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. W konsekwencji część opłaty za użytkowanie wieczyste, ponoszonej przez stronę skarżącą, powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania usługi najmu, jako czynności podstawowej, stosownie do ww. przepisu. Przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. jedynie przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane, wchodzą do podstawy opodatkowania czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane VAT). Kosztami dodatkowymi będą zatem wszelkie opłaty i należności składające się na zapłatę za świadczenie podstawowe, choć są formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego. Doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania jest więc regułą, choć w niektórych sytuacjach koszty dodatkowe mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego). 3.3. Następnie sąd pierwszej instancji opierając się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015r. C-42/14 stwierdził, że najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. Jeśli natomiast ww. kryteria nie są spełnione, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, najemca, na którego strona skarżąca przerzuca koszt dodatkowy w postaci 65% opłaty za użytkowanie wieczyste nie ma możliwości wyboru podmiotu, który ustanowił należność w postaci opłaty za użytkowanie wieczyste. Już z tego powodu należy uznać, że ww. koszt dodatkowy w postaci 65% opłaty za użytkowanie wieczyste jest nierozerwalnie związany z zawartą przez najemcę umową najmu. Najemca ponadto nie może swobodnie decydować o wysokości ww. opłaty za użytkowanie wieczyste, gdyż wynika to ze specyfiki ustalania ww. opłat o charakterze cywilnoprawnym przez podmiot publicznoprawny. Ponadto należność z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste jest nierozerwalnie związania z wynajmowaną nieruchomością i należy ją potraktować jako należność pomocniczą do zasadniczej umowy najmu. Przerzucenie przez stronę skarżącą na najemcę ww. części (65%) opłaty za użytkowanie wieczyste ma bezpośredni wpływ na cenę wynajmowanej nieruchomości (przedmiotu najmu), gdyż usługa najmu, jak wynika z opisu stanu faktycznego, dotyczy również gruntu, z którym nierozerwalnie jest związana opłata z tytułu użytkowania wieczystego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniosła strona skarżąca, wskazując jako jej podstawę art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opłatę za użytkowanie wieczyste, pokrytą przez najemcę nieruchomości, należy wliczyć do podstawy opodatkowania czynszu najmu. W oparciu o tak przedstawiony zarzut, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Organ interpretacyjny nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Przed odniesieniem się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Jak właściwie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. 5.3. Powyższe uwagi ogólne były konieczne, z uwagi na argumentację skargi kasacyjnej, która jest niezwykle lakoniczna i w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że "niewątpliwie pokryta przez najemcę opłata za użytkowanie wieczyste jest "kosztem dodatkowym", ale nie jest to koszt "taki jak" koszt opakowania, ubezpieczenia czy transportu", zaś najemca w zamian za pokrycie części opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, nie otrzymuje w zamian dodatkowej usługi. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie odniósł się jednak do szeroko przedstawionej argumentacji sądu pierwszej instancji, który uznał zapłatę przez najemcę części opłaty z tytułu użytkowania wieczystego za świadczenie dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym w skardze kasacyjnej nie wskazano błędu w rozumowaniu sądu pierwszej instancji. Już choćby z tego powodu, skarga kasacyjnie nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.4. Niemniej jednak wskazać należy, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że skoro opłata za użytkowanie wieczyste nie stanowi tego rodzaju wydatku, jaki został wskazany w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., nie może zostać uznana za świadczenie dodatkowe o którym mowa w tym przepisie. Przypomnieć należy, że zgodnie z dyspozycją wynikająca z tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że przepis ten przykładowo jedynie wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami, wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej i powinny być łącznie z nią opodatkowane. Kosztami takimi będą przede wszystkim wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia głównego. Nie muszą one być przy tym rodzajowo podobne do przykładowo wymienionych w analizowanym przepisie. Istotnym jedynie jest, czy koszty takie można uznać, jako składające się na zapłatę za świadczenie główne, którym w niniejszej sprawie jest oddanie przez stronę skarżącą najemcy przedmiotu najmu. 5.5. Prawidłowo w związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłaty roczne mogą zostać uznane za koszty dodatkowe oraz przyjął, że stanowią one element dodatkowy podstawy opodatkowania, z uwagi na funkcjonalne powiązanie z najmem. Należność z tytułu takiej opłaty jest nierozerwalnie związana z wynajmowaną nieruchomością. Przejęcie przez najemcę obowiązku regulowania części opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości, stanowiło w istocie element kalkulacji ceny z tytułu świadczenia głównego – czynszu najmu. Ustalając bowiem wysokość tego czynszu, należało wziąć również pod uwagę konieczność ponoszenia przez najemcę kosztów dodatkowych w postaci części opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. W konsekwencji słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że strona skarżąca, jako wynajmujący powinna wliczyć przerzucaną część opłaty za użytkowanie wieczyste do podstawy opodatkowania usługi najmu. 5.6. Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, że nie otrzymuje żadnej usługi w zamian za uiszczanie części opłaty za użytkowanie wieczyste. Ponoszenie tego kosztu - jak zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia - jest nierozerwalnie związane z umową najmu, gdyż w przeciwnym wypadku nie doszłoby do zawarcia takiej umowy na warunkach w niej określonych. Tym samym strona skarżąca, nie odniosłaby korzyści z jej zawarcia. Nie można bowiem zapominać, że w realiach rozpatrywanej sprawy, strony w ramach umowy najmu, zgodziły się na przeniesienia na najemcę kosztu dodatkowego, jakim jest część opłaty za użytkowanie wieczyste. W zamian za to, najemca może korzystać z przedmiotu najmu. Dodatkowo wskazać należy, zapłata części opłaty za użytkowanie wieczyste, nie stanowi dla najemcy celu samego w sobie. Innymi słowy, bez zawarcia umowy najmu - w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy - brak byłoby jakiejkolwiek podstawy do ich uiszczania przez najemcę. 5.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że choć doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania jest regułą, to w niektórych sytuacjach koszty te mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia. Badając, czy sytuacja taka zachodzi w rozpoznawanej sprawie, udzielił negatywnej odpowiedzi, zaś jego argumentacja w tym przedmiocie oparta została na wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015r. (C-42/14). Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie zakwestionował tego poglądu, w związku z tym nie podlega on kontroli kasacyjnej, zgodnie z zasadami rozpoznawania skarg kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny, które zostały przedstawione we wstępnej części uzasadnienia. 5.8. Z powyższych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.