I SA/Po 623/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] października 2014 r. W. B. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że jest współwłaścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych w budynku, a także podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu. Trzy z lokali mieszkalnych zajmują lokatorzy, wobec których sąd rejonowy orzekł eksmisję. W wyroku orzekającym eksmisję sąd przyznał lokatorom prawo do lokalu socjalnego i wstrzymał wykonanie wyroku eksmisji do czasu, gdy właściwa gmina nie przedstawi lokatorom oferty zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego. Właściwa gmina nie przedstawiła jednak lokatorom zajmowanych lokali oferty najmu lokalu socjalnego. W związku z pozwem wniesionym przeciwko gminie zobowiązanej do dostarczenia lokatorom lokali socjalnych, wnioskodawczyni otrzymuje odszkodowanie na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (tj. Dz. U z 2005 r. nr. 31, poz. 266 ze zm.) w zw. z art. 417 oraz 261 i 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm.). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zwrócono się do organu interpretacyjnego z pytaniem - czy odszkodowanie od właściwej gminy, przyznane wyrokiem sądowym albo na podstawie ugody sądowej na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w związku z art. 417 oraz 361 i 363 k.c. jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wyraziła pogląd, zgodnie z którym to odszkodowania otrzymane od gminy wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.). W kontekście powołanej regulacji zaznaczono, że zasady ustalania odszkodowania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikają wprost z przepisów art. 417 w zw. z art. 361 i 363 k.c. oraz z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów. Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę, że odszkodowanie o którym mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów należy się wówczas gdy zadania publiczne polegające na zapewnieniu opieki socjalnej i na zapobieganiu bezdomności danego lokatora, administracja publiczna – z powodu braku wolnych lokali socjalnych, przerzuca na barki właściciela lokalu mieszkalnego. Zauważono przy tym, że w praktyce oznacza to dla właściciela długotrwałe odjęcie służącego mu prawa własności ze względu na realizację celu publicznego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: - określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, - odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, - odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, - odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W kontekście przytoczonej regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że objęte zwolnieniem są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa. W ocenie organu w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych. Przy czym stosownie do postanowień ostatniego z powołanych przepisów - wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem organu ze zwolnienia przedmiotowego - na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - korzystają jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Zgodnie z kolei z regulacją zawartą w art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) - jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). W kontekście postanowień przytoczonej regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że przytoczony przepis reguluje jedynie możliwość wystąpienia o odszkodowanie, nie określając jednak wprost wysokości odszkodowania, a także nie wskazując zasad jego ustalania. Zatem odszkodowanie wypłacane właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta w ocenie organu interpretacyjnego ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, a jedynie odszkodowaniem w zakresie utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością. W konsekwencji zatem w ocenie organu interpretacyjnego otrzymane odszkodowanie nie może również zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, a otrzymane z tego tytułu kwoty należy zakwalifikować do przychód z innych źródeł stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca wniosła skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnioskodawczyni wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, ze w jej ocenie odszkodowanie posiada wszelkie cechy określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono również, że odszkodowanie przysługuje skarżącemu na podstawie wyroku sądu popartego wyliczeniami biegłego co do rzeczywistej wartości czynszu obowiązującego dla danego lokalu z uwzględnieniem jego położenia i aktualnego stanu technicznego lokalu. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że wyrok Sądu zasądzający odszkodowanie nigdy nie obejmuje hipotetycznych, utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, wyrażą zasadę powszechności opodatkowania. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej. Zasada powszechności opodatkowania została odzwierciedlona w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). Zgodnie z art. 9 ust.1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, poza wyjątkami opisanymi w ustawie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, bez względu na źródło ich uzyskania. Na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, z zastrzeżeniami poczynionymi w ustawie, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy nie budzi wątpliwości, że odszkodowania, które otrzymuje skarżąca, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, stanowią przychód, gdyż są otrzymanymi przez podatnika w roku podatkowym pieniędzmi. Podlegają one zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbadać w tej sytuacji należy, czy trafnie ocenił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do tych przychodów nie znajdują zastosowania zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie 3b ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Mając na uwadze opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że na aprobatę zasługuje stanowisko przedstawione przez organ podatkowy. Jak słusznie wyjaśnił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji z przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o PDOF wynika, że zwolnieniem są objęte tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa. W przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by wysokość opisanego w nim odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikały wprost z ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Odszkodowanie ustalone jest każdorazowo przez sąd, na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Jak prawidłowo wywiódł organ podatkowy art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) reguluje jedynie możliwość wystąpienia o odszkodowanie, nie określając jednak wprost wysokości odszkodowania, a także nie wskazując zasad jego ustalania. Zatem odszkodowanie wypłacane właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Trafnie wskazał również organ podatkowy, że zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, a jedynie odszkodowaniem w zakresie utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością. W konsekwencji zatem, prawidłowa jest konkluzja organu podatkowego, że otrzymane odszkodowanie nie może również zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Podkreślenia wymaga, że prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy interpretacji przeprowadzonej w oparciu o dyrektywy wykładni językowej nie budzi wątpliwości Sądu. Jej wynik wspiera także wykładnia uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej. Organ, działając na podstawie reguł językowych, słusznie wywiódł, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o PDOF. Wniosek ten jest tym bardziej słuszny w świetle wykładni celowościowej. Trudno bowiem znaleźć jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie dla sytuacji, w której przychód osiągany z tytułu najmu mieszkań jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odszkodowanie stanowiące w istocie jego ekwiwalent miałoby być z opodatkowania zwolnione. Konkludując stwierdzić należy, że wykładnia spornych przepisów uwzględniająca przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej, wsparta dyrektywami wykładni celowościowej w pełni przekonuje o prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Wbrew twierdzeniom skargi nie narusza ona obowiązujących przepisów prawa podatkowego, wobec czego nie zaistniały podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).