I FSK 37/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 578/15 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 13 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące od maja do sierpnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 578/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. oraz miesiące od maja do sierpnia 2011 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 grudnia 2014 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny - za miesiące od maja do sierpnia 2011 r. 1. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że Spółka w deklaracjach podatkowych za maj i sierpień 2011 r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez M. M. J., to jest: w fakturze z 31 maja 2011 r. oraz w fakturze z 18 sierpnia 2011 r. W ocenie organu, przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. 2. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 13 czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 3. Kolejną decyzją, z 16 grudnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ponownie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do sierpnia 2011 r. 4. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej - O.p.). Wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. 5. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił, że w sprawie tej nie kwestionowano faktu wykonania w siedzibie Spółki prac remontowych stwierdzonych spornymi fakturami. Stwierdzono natomiast, że firma M. M. J. nie była ich wykonawcą. Wniosek ten oparto na treści zeznań samego M. J., który wprost przyznał, że nie wykonał żadnych prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Potwierdziła to także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 maja 2014 r., wydana na podstawie art. 108 u.p.t.u., w której określono mu obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych przez niego faktur, m.in. na rzecz skarżącej Spółki. O nierzetelności faktur świadczą również okoliczności faktyczne, jakie miały towarzyszyć wykonaniu wspomnianych usług, dotyczących między innymi tego: kto i w jaki sposób dostarczył faktury do Spółki, kto wykonał usługę, czy też kto odebrał należność za jej wykonanie. Odnosząc się natomiast do kwestii dobrej wiary podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedstawiciele Spółki nie potrafili wskazać żadnych szczegółów związanych ze współpracą z firmą M. Wszystkie te okoliczności przemawiały za uznaniem, że strona miała świadomość tego, że sporne faktury są fikcyjne. 6. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. J., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z przepisem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze a domniemanie działania strony skarżącej w dobrej wierze przy nabyciu usług nie zostało w żaden sposób obalone, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku wskazanego w treści spornych faktur, w sytuacji gdy strona wypełniła wszelkie przewidziane przepisami wymogi do skorzystania z rzeczonego uprawnienia, transakcje miały rzeczywisty charakter, a dokumentujące je faktury były prawidłowe pod względem formalnym, art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175 ze zm.) w związku z przepisem art. 6 i art. 13 tego Protokołu, poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie popełnieniem przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, pełnomocnik podatnika wniósł, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając w oparciu o art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, których interpretacja będzie w tej sytuacji konieczna do wydania wyroku w niniejszej sprawie. 7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zebrały w tej sprawie materiał dowodowy, prawidłowo go oceniły i prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko w tym przedmiocie. Zasadnie dały wiarę M. J., który zaprzeczył jakoby miał wykonać na rzecz skarżącej Spółki usługi wyszczególnione w treści spornych faktur, czy też otrzymać od niej jakąkolwiek zapłatę z tego tytułu. Zasadnie zwróciły uwagę na okoliczności, w jakich miały być przeprowadzane transakcje, a z których wynika, że reprezentanci Spółki nie wiedzieli nic na temat firmy M. J. i jego samego, a osoba mająca przekazywać mu pieniądze od Spółki nie została przez nikogo z nich zidentyfikowana. Sąd zwrócił też uwagę na wartość dowodową decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 maja 2014 r. określającej M. J. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodził się także z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie można postawić podatnikowi zarzut niezachowania dobrej wiary przy wyborze kontrahenta. Jeśli chodzi o zasadę in dubio pro tributario, na którą powołuje się skarżący, a która miałaby być odpowiednikiem zasady in dubio pro reo, Sąd wskazał, że w procedurze karnej zasada ta dotyczy rozstrzygania na korzyść tylko takich wątpliwości, które mają charakter nieusuwalnych, a takie w tej sprawie nie wystąpiły. Z podanych powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę. 8. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia i nieodniesienie się do zarzutów postawionych w skardze w szczególności: 1) do materiału dowodowego świadczącego o braku świadomości strony co do nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez firmę M. M. J., 2) do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa międzynarodowego oraz unijnego, 3) do stanowiącego element argumentacji prawnej przytoczonego i utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz korzystnego orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych przez organ faktur - co doprowadziło do uniemożliwienia prawidłowej oceny wyroku, a co za tym idzie ma istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez orzekanie przez Sąd pierwszej instancji nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie: 1) okoliczności pochodzących z innego postępowania, a w konsekwencji brak samodzielności jurysdykcyjnej w postępowaniu, na co wskazuje treść uzasadnienia, zgodnie z którą skargę do Sądu pierwszej instancji wniósł M. J., a nie skarżąca; 2) niepełnego stanu prawnego, w którym nie uwzględniono przepisów prawa międzynarodowego i europejskiego mającego zastosowanie; - co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, a co za tym idzie miało istotny wpływ na jej wynik. 3. naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i tym samym akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia: 1) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i oficjalności w postępowaniu podatkowym poprzez: • uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, • oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, • odmowę zastosowania zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez nią transakcjach, wskazujących na realny charakter transakcji oraz zachowanie dobrej wiary strony przy ich zawieraniu i wykonywaniu, • abstrahowanie przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy od ważności zawartej między stronami wskazanymi na fakturze umowy na gruncie cywilnym, w szczególności w sytuacji, gdy wykonawca był reprezentowany przez osobę, która nie dysponowała i nie przedstawiła pisemnego pełnomocnictwa do zawierania i negocjowania umowy oraz odbioru gotówki, 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w szczególności poprzez: • przyjęcie, że przy zawieraniu umowy na relatywnie niewielką, w stosunku do obrotu przedsiębiorcy, kwotę, dotyczącą powszechnie świadczonej usługi nie wymagającej ani specjalistycznego sprzętu oraz specjalnych umiejętności, a także szczególnego sposobu prowadzenia działalności, dla potrzeb zachowania dobrej wiary uprawniającej do dokonania rozliczenia takiego jak w przedmiotowej sprawie skarżąca powinna przedsięwziąć szereg kroków mających na celu weryfikację kontrahenta, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z przepisu prawa i w realiach sprawy nie miałby najmniejszego uzasadnienia gospodarczego i faktycznego, • przyjęcie negatywnych dla mojego mocodawcy konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług wynikających z zakwestionowania strony podmiotowej (sprzedawcy) transakcji dokumentowanych fakturami, pomimo że organ nie wskazał, kto miałby być faktycznym wykonawcą tych usług, • przyjęcie, że wykonawca wskazany na fakturze nie wykonał przedmiotowej usługi w oparciu jedynie o jego zeznania, w których minimalizował on swoją odpowiedzialność karną i karno-skarbową, a przez to były one niewiarygodne, bez podjęcia środków zmierzających do weryfikacji czy wystawca faktury otrzymał wskazaną na fakturze kwotę pieniędzy, • przyjęcie, że wykonawcy nie łączyły z M. M. J. żadne relacje z uwagi na to, że wykonawca nie zgłaszał tych osób do ZUS i nie dokonywał rozliczeń i przedkładania dokumentów podatkowych do urzędu skarbowego, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w branży takiej, w jakiej pracuje wykonawca, powszechnie przyjętą praktyką jest nierozliczanie wszystkich przychodów z fiskusem oraz zatrudnianie pracowników "na czarno" bez zgłaszania tego faktu właściwym władzom, • twierdzenie, w różnych miejscach decyzji, że usługi dokumentowane fakturami nie zostały w ogóle wykonane lub też zostały wykonane przez inny podmiot 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez: • brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie konsekwentnych i obszernych wyjaśnień oraz zeznań świadków złożonych w toku postępowania, • niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności - co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja powinna być uchylona w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347) poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w szczególności w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych, 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. M. J. w sytuacji, gdy skarżąca wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcje miały w rzeczywistości miejsce i były udokumentowane prawidłowymi pod względem formalnym fakturami, 3. art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) w zw. z art. 6 i 13 EKPCZ oraz art. 16, 17, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej Spółki polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie popełnieniem przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki wniósł też o to, aby Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, których interpretacja będzie w tej sytuacji konieczna do wydania wyroku w niniejszej sprawie, a dotyczących ustalenia, czy przepisy unijne stoją na przeszkodzie pozbawieniu nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur takich jak w przedmiotowej sprawie, bez wcześniejszego ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa wspólnotowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Pełnomocnik nie podał w nim, które przepisy miałyby podlegać interpretacji, a z uzasadnienia wniosku wynika, że pytanie w istocie dotyczy oceny stanu faktycznego sprawy. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jako, że podniesiono w niej zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego, jako pierwsze rozpoznaniu podlegały te, dotyczące naruszenia prawa formalnego. Nie zasługiwał na akceptację zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie nastąpiła. Z uzasadnienia wyroku jasno wynika jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, z których wynika, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury wystawione przez M. J. są nierzetelne. W sposób zrozumiały podał, że do takiej konstatacji bezspornie prowadzi zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. Wskazał na zeznania samego wystawcy faktury, który zaprzeczył jakoby miał wykonać na rzecz skarżącej Spółki usługi wymienione w fakturach, czy też otrzymać od niej jakąkolwiek zapłatę z tego tytułu. Wskazał też na okoliczności sprawy: remont siedziby spółki miał zostać powierzony firmie M. J. z niewiadomych reprezentantom Spółki przyczyn, rozmowy dotyczące remontu miały być prowadzone z osobami, których nie sposób zidentyfikować. Z tych też względów podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie świadomości skarżącej co do tego, że transakcja opisana w spornych fakturach nie miała w rzeczywistości miejsca. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również dlaczego uznał, że ocena materiału dowodowego zebranego w tej sprawie została przez organy przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił, że zasady należytego prowadzenia spraw przez uczestników obrotu gospodarczego wskazują na to, że zawierając umowy kontrahenci upewniają się co do tego, czy wykonawca usług wie jakie są stawiane przed nim wymagania, jak powinien wykonać swoje prace oraz czy rzeczywiście daje rękojmię ich należytej realizacji. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeśli chodzi o brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa międzynarodowego oraz unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwa sądów administracyjnych, pełnomocnik Spółki nie wskazał, jakie stwierdzone przez niego braki mają wpływ na wynik sprawy. Nie zasadny jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Samo podanie w części historycznej uzasadnienia, że skargę do Sądu pierwszej instancji wniósł M. J., a nie skarżąca, w sytuacji, gdy z sentencji zaskarżonego wyroku i całości uzasadnienia bezspornie wynika, że skarga została złożona przez Spółkę, nie ma żadnego wpływu na końcowy efekt rozpatrywanej sprawy. Nie jest naruszeniem tego przepisu nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do jakichkolwiek przepisów prawa. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stawiając te zarzuty pełnomocnik Spółki nie wskazał, jakiej części materiału dowodowego organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie wzięły pod uwagę i dlaczego niewielka kwota do zapłaty i prosta usługa wskazana w fakturze miałaby zwalniać podatnika od zachowania dobrej wiary. Nie wziął pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie oparł swojego stanowiska dotyczącego ustalenia stanu faktycznego jedynie na zeznaniach M. J., ale i na ustaleniach podanych w decyzji wydanej w stosunku do niego oraz na okolicznościach, w jakich miałoby dojść do zawarcia i wykonania umowy pomiędzy nim a Spółką. Pełnomocnik nie wyjaśnił, dlaczego powszechnie według niego przyjęta praktyka nierozliczania wszystkich przychodów z fiskusem oraz zatrudniania pracowników "na czarno" miałaby obalać powyższe dowody i ustalenia. W skardze kasacyjnej jej autor opisał wiele poszczególnych okoliczności, które według niego wskazują na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy i nieprawidłową akceptację tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji. Jednak jego wywody stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu i organów podatkowych. Pełnomocnik zdaje się nie zauważać, że ocena zebranego materiału dowodowego nie polega na odnoszeniu się przez organy podatkowe do każdego dowodu, okoliczności czy twierdzenia podatnika oddzielnie. Prawidłowa ocena materiału dowodowego polega na odniesieniu się do wszystkich dowodów i okoliczności, ale również we wzajemnym powiązaniu. Jeśli chodzi o zasadę pro tributario, zasada ta odnosi się do sytuacji, w których występują wątpliwości. W tej sprawie, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości co do tego, że firma M. J. nie wykonała usług wskazanych w zakwestionowanych przez nie fakturach. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, aby było inaczej. Jeśli chodzi o twierdzenie autora skargi, jakoby Sąd pierwszej instancji zaakceptował wymaganie przez organy podatkowe od podatnika, by dokonywał on działań weryfikacyjnych, których nie jest w stanie skutecznie podjąć Państwo – nie jest ono zbieżne z tym, co Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku. Sąd nie wypowiadał się co do żadnych wymagań organu podatkowego, dotyczących sposobu weryfikacji kontrahentów przez podatnika, tylko zgodził się z nimi co do tego, że z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że Spółka, jako funkcjonujący na rynku gospodarczym podmiot, musiała mieć świadomość co do możliwości zaistnienia w tej sprawie nadużycia. Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w związku z art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji za zgodne z tym przepisem. Jak wskazał, w jej treści podane są wszystkie wymagane w nim elementy. Organ odwoławczy podał, jakie w tej sprawie poczyniono ustalenia, na jakich podstawach oraz przepisy mające w niej zastosowanie. To, że pełnomocnik życzyłby sobie bardziej opisowego i szczegółowego uzasadnienia, o treści korzystnej dla Spółki, nie świadczy o tym, że jest ono wadliwe, czy niewystarczające. Nie są trafione także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki co do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347). Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni powyższych przepisów prawidłowo wyłożył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie jest nieograniczone. Aby z takiego prawa skorzystać, podatnik musi legitymować się rzetelną fakturą, przy czym rzetelna faktura to taka, w której wszystkie wskazane w niej elementy, w tym strony transakcji odzwierciedlają rzeczywistość. Dlatego twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że dla odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest posiadanie poprawnej formalnie faktury i fakt wykonania wskazanej w niej usługi jest błędne. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) w zw. z art. 6 i 13 EKPCZ oraz art. 16, 17, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że doszło w niej do nadużycia prawa, to nie można mówić o nieproporcjonalnej ingerencji organów podatkowych w prawo własności czy swobodę prowadzenia działalności. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.