II FSK 1801/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. "H." z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 544/12 w sprawie ze skargi K. "H." z siedzibą w Z. na czynność Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie zwrotu opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. "H." z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Klubu Sportowego "H." w Z. na czynność Ministra Finansów w przedmiocie zwrotu opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 5 grudnia 2011 r. skarżący Klub zwrócił się o zwrot jednej opłaty od wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podnosząc, że chociaż wniosek dotyczył interpretacji zarówno przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiono w nim jeden stan faktyczny, toteż powinna od niego zostać pobrana tylko jedna opłata, a pobrano dwie. Dnia 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił zwrotu opłaty, wskazując, że we wniosku skarżącego z dnia 1 lipca 2011 r. przedstawione zostały dwa stany faktyczne, a tym samym, zgodnie z art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) należało uiścić dwie opłaty w łącznej kwocie 80 zł. Dnia 25 stycznia 2012 r., działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący sformułował trzy pytania objęte uregulowaniami dwóch ustaw podatkowych oraz od złożonego wniosku uiścił opłatę w wysokości 40 zł, odpowiadającą jednemu stanowi faktycznemu. Tymczasem pierwsze pytanie odnosiło się do jednego stanu faktycznego, dotyczącego ustalenia, czy ponoszone przez skarżącego wydatki na zakup obuwia i strojów sportowych dla zawodników sekcji piłki ręcznej stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów, natomiast pytania drugie i trzecie odnosiły się do odrębnego zagadnienia, a mianowicie, czy wymienione wydatki stanowią podlegający opodatkowaniu przychód zawodników oraz czy konieczne jest wprowadzenie do zawieranych z zawodnikami umów zlecenia klauzuli, iż skarżący zobowiązuje się zapewnić zawodnikom obuwie i stroje sportowe, aby wydatki te nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu zawodnika. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na czynność odmowy zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie art. 14f § 2 O.p. przez uznanie, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2011 r. przedstawione zostały dwa stany faktyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., wskazał, że brak zwrotu opłaty nie narusza prawa, a organ nie pozostawał w bezczynności wynikającej z upływu terminu przewidzianego w art. 14f § 2a O.p. Stwierdził, że okoliczności przedstawione w jednym wniosku po części zawierały elementy wspólne, składające się jednak na dwa stany faktyczne: pierwszy, dotyczący wydatków Klubu i ich kwalifikacji podatkowej oraz drugi, odnoszący się do przychodów zawodników. Ponieważ i koszt, i przychody, odnosiły się do różnych podmiotów i różnych sytuacji prawnopodatkowych, stanowiły różne okoliczności faktyczne. Ich wyodrębnienie pozwalało na zajęcie stanowiska w sprawie oceny prawnej każdego z nich, na gruncie dwóch różnych ustaw podatkowych, a tym samym od każdego z tych odrębnych stanów faktycznych należna była opłata, przewidziana w art. 14f § 1 O.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 14f § 2 O.p. przez uznanie, że organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostały dwa stany faktyczne, czego konsekwencją był brak zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty od wniosku o wydanie tej interpretacji. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie w treści uzasadnienia niewłaściwej podstawy prawnej i dokonanie jej interpretacji w oderwaniu od stanu sprawy oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14f § 2 O.p. Zgodnie z art. 14f § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia jego złożenia. W myśl art. 14f § 2 O.p., w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Opłata pobierana jest zatem nie od wniosku, lecz od ilości stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, jakie są w nim przedstawiane (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014, s. 150-151). Z przepisów O.p. oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. z 2013 r., poz. 188), określającego urzędowy wzór wniosku o interpretację, można wyprowadzić, że opłatę pobiera się od przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz że bez wpływu na wysokość opłaty pozostaje, iż do jednego stanu faktycznego zadano kilka pytań lub pytania te dotyczą różnych podatków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r., II FSK 745/12). Podzielając przedstawione wyżej zapatrywania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zauważa, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 14f § 2 O.p. ma przesądzenie, czy skarżący w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawił tylko jeden, czy też dwa stany faktyczne. Rozstrzygając tę kwestię przyznać należy rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz organowi interpretacyjnemu, że okoliczności przedstawione we wniosku skarżącego zawierały elementy możliwych do wyodrębnienia dwóch stanów faktycznych, które można syntetycznie opisać jako poniesienie określonego wydatku przez jeden podmiot (pierwszy stan faktyczny) oraz uzyskanie przysporzenia majątkowego przez inne podmioty (drugi stan faktyczny), które to stany faktyczne mogą powodować konsekwencje podatkowe określone w różnych ustawach podatkowych; od takiego wniosku, jako obejmującego dwa stany faktyczne, należna więc była opłata w wysokości 80 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że z art. 14f ust. 2 O.p. wynika, iż wysokość opłaty uzależniona jest wyłącznie od liczby stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, a nie od liczby zadanych pytań czy ustaw podatkowych, do których te pytania się odnoszą, a teza, że odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tezy takiej jednak nie postawił, a jedynie odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku, a także zawartych w pytaniach dodatkowych, wywiódł, że tworzyły one dwa stany faktyczne: obejmujący wydatki Klubu oraz, odrębnie, obejmujący przychody zawodników. Można więc jedynie powtórzyć, że przedstawione okoliczności pozwalają na wyodrębnienie różnych stanów faktycznych, które można określić jako: (1) zakup strojów sportowych oraz (2) przekazanie strojów zawodnikom. Opisane przez stronę stany faktyczne odnoszą się do różnych zagadnień prawnopodatkowych: (1) kosztu uzyskania przychodów Klubu w związku z wydatkiem na zakup strojów sportowych i (2) przychodów zawodników związanych z przekazaniem im tych strojów przez Klub. Z tego względu nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 14f § 2 O.p. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zauważyć trzeba, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia, gdy jest ono tak skonstruowane, że nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11), względnie, gdy sąd nie zajmuje stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada jednak w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem jego kontrola instancyjna nie nastręcza żadnych problemów, a analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację stanowi istotę tego uzasadnienia. Z treści zarzutu wynika, że skarżący naruszenia wskazanego przepisu upatruje we wskazaniu w uzasadnieniu wyroku niewłaściwej podstawy prawnej oraz dokonanie jej interpretacji w oderwaniu od stanu sprawy. Dopiero analiza uzasadnienia zarzutu wskazuje, iż w istocie intencją skarżącego nie było podważenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (którą w niniejszej sprawie stanowił art. 151 P.p.s.a.), lecz podważenie prawidłowości rozważań Sądu w zakresie zastosowania w sprawie art. 14f § 2a O.p., gdyż w ocenie skarżącego przepis ten nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, a to z tego względu. że przedmiotem zaskarżenia nie była bezczynność organu, wynikająca z upływu terminu przewidzianego w art. 14f § 2a O.p. (uiszczonej opłaty zdaniem skarżącego nie można uznać za nienależną), lecz niewłaściwa wykładnia przepisu art. 14f § 2 O.p. Zarzut ten jest jednak nielogiczny. Przede wszystkim z tego powodu, że skarżący sam uznał opłatę za niezależną, bowiem wniosek z dnia 5 grudnia 2011 r. o jej zwrot zatytułował: "wniosek o zwrot nienależnej opłaty", a po drugie dlatego, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo dostrzegł istotę sprawy i dokonał prawidłowej wykładni art. 14f § 2 O.p. Na marginesie stwierdzić należy, że Sąd ten prawidłowo również uznał, że niedokonanie przez organ interpretacyjny zwrotu opłaty w wysokości 40 zł było zgodne z prawem, a zatem organ ten nie pozostawał w bezczynności wynikającej z upływu terminu przewidzianego w art. 14f § 2a O.p. Oczywiście nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej – poza hipotetycznym przypadkiem, gdyby sąd stwierdził, że do naruszenia prawa doszło, ale mimo tego przepis ten zastosował. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem żaden z postawionych w niej zarzutów nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).