I SA/Gl 544/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A w Z. na czynność Ministra Finansów w przedmiocie zwrotu opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ upoważniony do wydawania interpretacji (dalej organ), w odpowiedzi na wniosek A (dalej wnioskodawca) z dnia [...] r. w sprawie zwrotu nienależnie pobranej opłaty dotyczącej wydanych pisemnych interpretacji indywidualnych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych poinformował wnioskodawcę, że w jego ocenie w przedmiotowym wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2011 r., zostały przedstawione dwa stany faktyczne, a tym samym zgodnie z art. 14 f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniesiono opłatę w łącznej kwocie [...] zł, w związku z wydaniem dwóch interpretacji indywidualnych, była zasadna. Pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. wnioskodawca, działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na braku zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości [...] zł. Uzasadniając wezwanie wnioskodawca wskazał, że brak zwrotu nienależnie wpłaconej do organu interpretacyjnego opłaty, stanowi władcze działanie organu administracji w sprawie indywidualnej i o charakterze publicznoprawnym, a przez to może być na mocy art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Stwierdził, że w dniu 12 września 2011 r. w związku z wezwaniem organu dokonał zapłaty opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł). Podkreślił, że dodatkowa opłata została wpłacona wyłącznie celem spełnienia wymogów wskazanych w wezwaniu oraz uniknięcia pozostawienia wniosku o interpretację bez rozpatrzenia. Nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż we wniosku przedstawione zostały dwa stany faktyczne dotyczące dwóch różnych podatków. Stwierdził, iż w złożonym formularzu ORD – IN opisano bez wątpienia jeden stan faktyczny, zaś zadane pytania dotyczyły konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że zgodnie z art. 14 f § 2 Ordynacji podatkowej, wysokość opłaty uzależniona jest wyłącznie od ilości stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, a nie od ilości zadanych pytań czy ustaw podatkowych, których te pytania dotyczą. Zdaniem wnioskodawcy, teza, iż "stan faktyczny jest tożsamy z ilością ustaw podatkowych powołanych we wniosku nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa oraz jest sprzeczna z zasadami logiki". Na uzasadnienie wniosków o zwrot nienależnych opłat wnioskodawca przytoczył fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1549/10. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie uzależnił wysokości opłaty od ilości wydanych interpretacji. Podkreślił, że złożył jeden wniosek ORD – IN, a sposób rozpatrzenia tego wniosku przez organ był wyłącznie uzależniony od woli tego organu i nie może wywierać żadnych skutków negatywnych dla wnioskodawcy. To, że organ, w odpowiedzi na wniosek, zdecydował się na wydanie dwóch interpretacji, pozostaje bez wpływu na wysokość opłaty za wydanie interpretacji. Według wnioskodawcy "Żaden przepis prawa nie zobowiązuje organ do wydania odrębnej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do każdej z przytoczonych ustaw podatkowych, a jednocześnie żaden przepis prawa nie zabrania wnioskodawcy zawarcia w jednym wniosku ORD – IN pytań dotyczących jednego stanu faktycznego na gruncie kilku różnych ustaw podatkowych". Z tych przyczyn złożony wniosek podlegał opłacie w wysokości [...] zł, a skierowane przez organ wezwanie do wniesienia dodatkowej opłaty było bezzasadne, a tym samym zasadne jest wezwanie do jej zwrotu. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca sformułował 3 pytania objęte uregulowaniami dwóch ustaw podatkowych oraz do złożonego wniosku uiścił opłatę w wysokości [...] zł, odpowiadającą jednemu stanowi faktycznemu. Organ uznał, że opłata została uiszczona w nienależnej wysokości i w wezwaniu z dnia 6 września 2011 r. wskazał jednocześnie, że wniosek dotyczy dwóch stanów faktycznych objętych dwoma ustawami. Organ wyraził pogląd, iż "w przedmiotowej sprawie pytanie/pytania sformułowane przez wnioskodawcę w zakresie konkretnego podatku odpowiada jednemu stanowi faktycznemu", dlatego zasadne było wniesienie dodatkowej opłaty na poczet uzyskania dwóch interpretacji indywidualnych odpowiadających dwom stanom faktycznym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 14 f § 1 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdził, że określenie liczby stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) nie jest uzależnione od ilości pytań zawartych we wniosku, a wyłącznie od ilości przedstawionych podatkowych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie pierwsze pytanie dotyczyło jednego stanu faktycznego, a drugie i trzecie dotyczyły w istocie odrębnego zagadnienia podatkowego uregulowanego odrębnymi przepisami prawa podatkowego. "Czym innym jest ustalenie czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup obuwia i strojów sportowych dla zawodników sekcji piłki ręcznej, stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, a czym innym jest ustalenie czy ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki, stanowią przychód zawodników podlegający opodatkowaniu" (oraz) "ustalenie czy konieczne jest wprowadzenie do treści zawieranych z zawodnikami umów zlecenie zapisu, iż A (Wnioskodawca) zobowiązuje się zapewnić zawodnikom obuwie i stroje sportowe, aby wydatki te nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu zawodnika". Tym samym według organu zasadne było wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w wysokości [...] zł, gdyż w przedmiotowej sprawie wystąpiły dwa odrębne stany faktyczne. W skardze na czynność Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. polegającą na braku zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący A w Z. zarzucił naruszenie art. 14 f § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2011 r. przedstawione zostały dwa stany faktyczne, czego konsekwencją był brak zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił swój status i cele oraz okoliczność złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i uiszczenia dodatkowej opłaty, a następnie po raz kolejny zaprezentował swoje stanowisko w sprawie zwrotu opłaty przytaczając argumentację tożsamą z wyłożoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując poglądy i argumentację z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na przedmiot i charakter oraz ich konsekwencje w zakresie orzekania w niniejszej sprawie konieczne jest odniesienie się do prawidłowości trybu w jakim sprawa ta podlegała rozpatrzeniu przez organ, a w szczególności stwierdzenie czy zwrot nienależnej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi akt lub czynność o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. a tym samym ma do niej zastosowanie art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy a przez to i jej art. 52 § 3 czy też w sprawie takiej niezbędne jest wydanie decyzji lub postanowienia, o których mowa w art. 3 § 2. Przystępując do oceny tej kwestii Sąd zauważa, iż przepisy Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" zamieszczone zostały w Dziale II "Organy podatkowe i ich właściwość" Ordynacji podatkowej, zaś z treści art. 14 h tej ustawy wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione tam przepisy, wśród których brak jest przepisów regulujących m. in. kwestię nadpłaty (Dział III "Zobowiązanie podatkowe" Rozdział 9 "Nadpłata"). Należy również stwierdzić, że unormowania interpretacji przepisów prawa podatkowego ustanawiają odrębny od innych, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, tryb postępowania właściwy wyłącznie w tym przedmiocie bez możliwości bezpośredniego czy odpowiedniego stosowania przepisów szczególnych nie wymienionych w art. 14 h Ordynacji podatkowej. Warto także wskazać, że z uwagi na znaczenie, charakter i umiejscowienie w porządku ustawy Ordynacji podatkowej przepisów ogólnych (Dział I) normy tam ustanowione mają bezpośrednie stosowanie w postępowanie interpretacyjnym podobnie jak w każdym innym postępowaniu regulowanym Ordynacją podatkową. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnych (art. 14 b Ordynacji podatkowej) znajdują bezpośrednie lub odpowiednie zastosowanie przepisy ogólne (Dział I), przepisy bezpośrednio regulujące to postępowanie (art. 14 b – art. 14 p) oraz przepisy wymienione w art. 14 h Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnych oraz kwestiach związanych z tak określonymi sprawami, w tym zwrotu nienależnej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będą miały zastosowania (bezpośredniego lub pośredniego) przepisy odnoszące się do nadpłaty czy zwrotu podatku (art. 72 – art. 80 Ordynacji podatkowej) i to niezależnie od jej (finansowego) zakwalifikowania jako dochodu budżetu państwa (art. 14 f § 3 Ordynacji podatkowej). Na marginesie należy wspomnieć, że zgodnie z treścią art. 14 f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości tam wskazanej, którą należy wpłacić w odpowiednim terminie co oznacza, że opłatę tę nie ustalają czy określają organy podatkowe lecz wynika ona wprost z przepisu ustawy. W myśl art. 14 f § 2a Ordynacji podatkowej zwrot nienależnej opłaty następuje nie później niż w terminie 7 dni od dnia zakończenia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Ustanawiając tę normę prawną oraz odstępując od ustanowienia przepisów regulujących postępowanie w sprawie przez tę normę określonej ustawodawca uznał, że zwrot opłaty nie wymaga jakiegokolwiek orzeczenia (decyzji lub postanowienia) lecz stanowi, wynikający wprost z art. 14 f § 2a Ordynacji podatkowej, obowiązek dokonania takiej czynności. Skoro zaś zwrot opłaty (art. 14 f § 2a Ordynacji podatkowej) nie wymaga wydania decyzji czy postanowienia lecz stanowi obowiązek wynikający z przepisu prawnego, to tym samym bezczynność (odmowa) w jego wykonaniu, przy braku środków zaskarżenia, powoduje konieczność stosowania przepisów art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. W niniejszej sprawie zastosowano więc prawidłowy tryb postępowania co umożliwia ocenę merytoryczną złożonej skargi. Zgodnie z treścią art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 14 f § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie rzeczy składa się z dwóch części: stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że coś co nie jest stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który podlega ocenie prawnej. W rozumieniu powołanych wyżej przepisów stanowisko to punkt widzenia, pogląd o danej sprawie sąd o czymś, a więc stwierdzenie dotyczące danej sprawy (oceny prawnej). Stanowiskiem w sprawie oceny prawnej danego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest w żadnym razie pytanie, które przyporządkowane jest do danego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i jako takie stanowiące jego część składową szczególnie w sytuacji, gdy jego treść uzupełnia czy precyzuje taki stan lub zdarzenie co do okoliczności istotnych dla przedstawienia własnego stanowiska wnioskodawcy. O tym czy dany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera jeden czy więcej stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) nie decyduje sposób jego (ich) przedstawienia (we wniosku) lecz okoliczności tam podane, tworzące jeden lub więcej stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), o ile, z uwagi na ich odmienność, rodzą konieczność zajęcia odrębnego (odrębnych) stanowiska w sprawie jego (ich) oceny prawnej. O odrębnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) decyduje rzeczywista treść (przedstawienie) takiego stanu (zdarzenia), a nie wola wnioskodawcy czy organu. Zawarcie w jednym wniosku dających się wyodrębnić elementów kilku stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) pomimo ich łącznego przedstawienia nie oznacza, że wniosek ten dotyczy jednego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Odrębny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), o którym mowa w art. 14 f § 2 Ordynacji podatkowej to zbiór (zespół) informacji, faktów i okoliczności przedstawionych we wniosku przewidzianym w art. 14 b § 2 tej ustawy, na tyle wyczerpujący, aby pozwalał na ocenę prawną tego stanu (zdarzenia) i wyrażenia własnego (prawidłowego) stanowiska tak przez wnioskodawcę (art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej) jak i organ interpretacyjny (art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Elementy takiego stanu (zdarzenia) mogą tworzyć różne (odrębne) stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) mimo, że zawarte zostały w jednym wniosku (przedstawienie), choćby z uwagi na ich prawnopodatkowe rozumienie, zbędność niektórych z nich dla przedstawienia jednego z tych stanów i niezbędność przy innym, co w rezultacie umożliwia wydanie dla każdego z tych stanów konkretnej interpretacji indywidualnej, w znaczeniu przyjętym w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie zawarte w jednym wniosku okoliczności stanowiły elementy w części wspólne składające się na dwa stany faktyczne, których wyodrębnienie było możliwe na tyle wyczerpująco przedstawione, że pozwalały na zajęcie stanowiska w sprawie ich oceny prawnej na gruncie dwóch różnych ustaw podatkowych, to tym samym od każdego z tych odrębnych stanów faktycznych należna była opłata przewidziana art. 14 f § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że wymieniona we wniosku umowa oraz wynikające z niej świadczenia i dodatkowe okoliczności, zawarte również w postawionych przez wnioskodawcę pytaniach odnoszących się do zawodników i klubu, tworzyły zarówno stan faktyczny obejmujący wydatki klubu (koszt uzyskania przychodu) jak i (odrębnie) stan faktyczny dotyczący przychodu (zawodnika), przy czym przychód i koszt odnosił się do różnych podmiotów i różnych sytuacji prawnopodatkowych, a tym samym przedstawiały (prezentowały) różne okoliczności faktyczne mające odmienne znaczenie dla ich oceny (wyrażenia stanowiska). Dlatego też Sąd uznał, że brak zwrotu przedmiotowej opłaty nie narusza prawa, a przez to niedokonanie tej czynności było zgodne z prawem, co oznacza, że organ nie pozostawał w bezczynności wynikającej z upływu terminu przewidzianego w art. 14 f § 2a Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił stosując przepis art. 151 ustawy p.p.s.a. sw