II FSK 164/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1193/15 w sprawie ze skargi I. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1154/14/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1154/14/NG, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. D. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. D. (dalej jako: "skarżąca") podała, że w dniu 7 kwietnia 2009 r. wraz ze swoim małżonkiem zawarła przed notariuszem umowę ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych, lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalne oraz umowę sprzedaży, na mocy której małżonkowie kupili szczegółowo wymienione w umowie udziały we współwłasności i użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Nieruchomości zostały kupione przez skarżącą i jej małżonka za pieniądze pochodzące z ich majątku wspólnego i weszły do ich majątku wspólnego (małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej). Małżonek skarżącej zmarł 22 listopada 2013 r., a spadek po nim nabyła wprost, w całości, skarżąca. Skarżąca planuje sprzedać nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez małżonków do majątku wspólnego, tj. po 31 grudnia 2014 r., jednak przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, tj. przed 31 grudnia 2018 r. Skarżąca zapytała, czy dziedziczenie przez nią po małżonku spadku, w skład którego wchodziły udziały w przedmiotowych nieruchomościach stanowi "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") i czy w związku z tym odpłatne zbycie nieruchomości we wskazanym okresie stanowić będzie "źródło przychodów" w rozumieniu tego przepisu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej przedmioty nabyte do majątku wspólnego małżonków przysługują obojgu małżonkom w całości, a nie w ułamkach (po połowie). Dlatego pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ,należy liczyć od dnia nabycia przez skarżącą i jej małżonka nieruchomości. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości po 31 grudnia 2014 r. nie będzie stanowić źródła przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że współwłasność, w tym także współwłasność łączna, ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków. Udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po ½ i to ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Skarżąca nabyła opisane we wniosku nieruchomości w różnym czasie i w różny sposób, tj. 7 kwietnia 2009 r. (udział 1/2 części) i 22 listopada 2013 r. (udział 1/2 części w spadku po zmarłym małżonku). Skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w odpowiednich udziałach w 2009 r. oraz w 2013 r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 31 § 3, art. 341, art. 35 oraz art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej jako: "K.r.o.") i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Stwierdził, że pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), a więc w wyniku spadkobrania. Zatem to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Sąd uznał, że dochód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży przed 31 grudnia 2018 r. udziału we własności opisanych we wniosku nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Skargę kasacyjna wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w szczególności użytego w tym przepisie terminu "nabycie", polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji, w której jeden małżonek dziedziczy całość spadku po drugim małżonku, a w skład spadku wchodzi udział w nieruchomości nabytej uprzednio do majątku wspólnego małżeńskiego, dochodzi, w chwili otwarcia spadku, do "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. w zakresie dziedziczonego udziału w nieruchomości; b) art. 31 § 1 w zw. z art. 34 w zw. z art. 35 K.r.o. poprzez błędną wykładnię, polegającą na nie wyprowadzeniu z treści tych przepisów, interpretowanych łącznie, wniosku, iż wspólność majątkowa małżeńska oznacza, że przedmioty należące do niej są własnością każdego z małżonków w całości, w związku z czym w przypadku dziedziczenia przez jednego małżonka po drugim małżonku nie dochodzi do "nabycia" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit 1 u.p.d.o.f.) przedmiotów objętych wspólnością po raz drugi. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz rozpoznanie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") skargi skarżącej, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie [...]. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy momentem nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości), o którym to nabyciu mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jest jej nabycie do majątku wspólnego małżonków, czy też nabycie w drodze dziedziczenia, w przypadku śmierci jednego z małżonków. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 (dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Stwierdzono w niej, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 K.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. W powołanej powyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że w sytuacji, gdy występują wątpliwości w interpretowaniu pojęcia "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a opodatkowanie wynikające z rozumienia tego przepisu dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), a także niejasności uregulowań kreujących opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Sąd opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie", użytego w powyższym przepisie, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za tym dyrektywy wykładni zarówno językowej, celowościowej, jak i systemowej. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentację wynikająca z przywołanej uchwały II FPS 2/17 stwierdzić należy, że skoro małżonkowie nabyli już raz nieruchomość do majątku wspólnego, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze spadkobrania. Wobec tego, nie można przyjąć, że 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. liczony ma być od daty otwarcia spadku po zmarłym małżonku. Uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i jednocześnie stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 P.p.s.a.