I FSK 2323/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/15 w sprawie ze skargi B. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 października 2014 r. w której określił skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 24.494, 00 zł. W podstawach decyzji organów podatkowych wskazano, że w kontrolowanym okresie Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na skupie wierzytelności tzw. masowych. W złożonej w dniu 20 listopada 2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 270.212,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku VAT za ww. miesiąc podatek naliczony o kwotę 245.718,57 zł. wynikający z faktur VAT wystawianych przez "[...]": nr 01/pak z dnia 30 października 2013 r. oraz nr 02/pak z dnia 31 października 2013 r. oraz przez Kancelarię Radcy Prawnego M. W. nr 87/13 z dnia 21 października 2013 r. z uwagi na brak związku dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną. W następstwie przeprowadzonej kontroli Spółka złożyła w dniu 6 maja 2014 r. korektę deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., w której w części uwzględniła ustalenia przeprowadzonej kontroli, tj: zmniejszono kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 244.207,40 zł, o kwotę podatku z zakwestionowanej faktury VAT nr 01/pak z 30 października 2013 r. Nie uwzględniono natomiast w złożonej korekcie deklaracji zakwestionowanego w wyniku kontroli odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 87/13 z 21/10/2013 r. (podatek VAT 1.150,00 zł.) oraz z faktury VAT nr 02/pak z 31/10/2013 r. (podatek VAT 361,27 zł) na łączną kwotę podatku VAT z obu faktur 1.511,00 zł. W skardze wniesionej do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 z zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, w związku z czym naruszono: - art. 290 § 1 pkt 6a O.p. w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli; - art. 193 § 6 O.p. w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych, wobec braku przesłanek do jej stwierdzenia; - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że z faktury 02/pak wydatkiem jaki Spółka poniosła jest wydatek na usługę windykacji wierzytelności zakupionych od firmy "[...]" na podstawie faktury 01/pak. Zakupu tych wierzytelności od firmy "[...]" Spółka dokonała 30 października 2013 r. (faktura 01/pak) natomiast fakturę za ich windykację firma "[...]" wystawiła 31 października 2013 r. W ocenie Sądu, Spółka nie mogła pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury 01/pak, ponieważ czynności w zakresie sprzedaży wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wydatek z faktury 02/pak dotyczący windykacji wierzytelności zakupionych przez Spółkę na fakturę 01/pak z 30 października 2013 r. nie ma związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Natomiast wydatek z faktury VAT 87/13 dotyczył sporządzenia umowy pożyczki, która według wyjaśnień pełnomocnika miała na celu wspomożenie płynności finansowej bieżącej działalności Spółki. Sporządzonej umowy jednakże nie przedłożono, a w piśmie z 2 lipca 2014 r. wyjaśniono, że do podpisania umowy nie doszło, natomiast wynagrodzenie dla radcy zgodnie z umową zlecenia z 7 października 2013 r. wypłacono. W tej sytuacji, zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że nie można stwierdzić czy doszło do wykonania usługi, za którą wystawiono fakturę. Tym samym Spółka nie wykazał, że kwestionowane faktury miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Na powyższe orzeczenie spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła skargą kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem prawidłowego wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w niedopatrzeniu się przez skład orzekający WSA naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 197 § 1, art. 191, art. 193 § 6 O.p.; - art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z pominięciem przy wydaniu wyroku dowodu przedstawionego przez skarżącą pismem procesowym z dnia 9 września 2015 r.; a w konsekwencji naruszenia przez Sąd: - art. 135 P.p.s.a. w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono: - art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnych. Wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił stan faktyczny ustalony przez organy stwierdzając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, w związku z czym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczącej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych w sposób prawidłowy czynności procesowych ustalono, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły zakupu usług, w tym dwóch udokumentowanych kwestionowanymi w sprawie fakturami VAT 02/pak i 87/1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób spójny oraz logiczny przeanalizowały kwestionowane faktury pod kątem ich związku z działalnością spółki, czyli zakupem wierzytelności masowych. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wyjaśniającego, powołał się na orzecznictwo . Za zasadne należy w szczególności przyjąć stwierdzenie Sądu, w którym podkreślił, że jeżeli z zebranego materiału dowodowego organ podatkowy, wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to ocena taka nie narusza swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wywieść wnioski odmienne. Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskodawca wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględniono jednoznacznych, praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazuje m.in. na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz zarzuca brak prawidłowego wskazania podstaw prawnych, wyrażającego w niedopatrzeniu się przez skład orzekający WSA naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. Zarzuty te podnoszone uprzednio zarówno w odwołaniu jak i skardze do Sądu, zostały już rozpatrzone i prawidłowo uznane za bezzasadne. Według opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez zarzuty naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd. Bezspornym w sprawie jest bowiem to, że skarżąca nie prowadziła innej działalności oprócz działalności w zakresie skupu wierzytelności, co ustalono na podstawie zeznań świadków, w tym prezesa zarządu tej spółki. Zważywszy zatem na uchwałę NSA , który w dniu 19 marca 2012 r., wydał w poszerzonym siedmioosobowym składzie uchwałę o sygn. akt I FPS 5/11, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowana jako odpłatna usługa ściągania długów, stwierdzając w odniesieniu do takiej czynności, że wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie i nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powyższej uchwały, prawidłowo Sąd pierwszej instancji za organami wywiódł, że z faktury 02/pak wydatkiem jaki Spółka poniosła jest wydatek na usługę windykacji wierzytelności zakupionych od firmy "[...]" na podstawie faktury 01/pak. Zważywszy, że zakupu tych wierzytelności od firmy "[...]" Spółka dokonała 30 października 2013r. (faktura 01/pak) natomiast fakturę za ich windykację firma "[...]" wystawiła 31 października 2013r. skarżąca nie mogła pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury 01/pak ponieważ czynności w zakresie sprzedaży wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niewątpliwie też wydatek z faktury 02/pak dotyczący windykacji wierzytelności zakupionych przez Spółkę na fakturę 01/pak z 30 października 2013r. nie ma związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Natomiast wydatek z faktury VAT 87/13 dotyczył sporządzenia umowy pożyczki, która według wyjaśnień pełnomocnika miała na celu wspomożenie płynności finansowej bieżącej działalności spółki. Sporządzonej umowy jednakże nie przedłożono, a w piśmie z 2 lipca 2014 r. wyjaśniono, że do podpisania umowy nie doszło, natomiast wynagrodzenie dla radcy zgodnie z umową zlecenia z 7 października 2013r. zostało wypłacone. Zdaniem Sądu prawidłowo zatem organy przyjęły, że nie można stwierdzić czy doszło do wykonania usługi, za którą wystawiono fakturę. Spółka więc nie wykazała, że obie zakwestionowane faktury miały związek z czynnościami opodatkowanymi, co było powodem odmowy odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Należy przy tym wspomnieć także, że Sąd pierwszej instancji ustosunkowując się do przywołanych przez autora skargi orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że nie mógł ich uwzględnić, gdyż dotyczą one kwestii irrelewantnych w tej sprawie, gdyż sądy w tych w tych wyrokach rozważały zagadnienie tzw. kosztów ogólnych. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie występuje w niniejszej sprawie problem braku możliwości przyporządkowania do czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem nabyte usługi są ściśle powiązane z działalnością w zakresie obrotu wierzytelnościami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd pierwszej instancji natomiast nie przyznał, że w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT występuje element kosztów ogólnych, a zatem złożony w piśmie procesowym wniosek nie mógł być uwzględniony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to podatnik powinien przedstawić lub wskazać wszelkie środki dowodowe mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów, lecz także związek pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi w taki sposób, aby można było stwierdzić ich celowość. W realiach niniejszej sprawy spółka nie potrafiła podać do jakich czynności należy przyporządkować zakup usług z zakwestionowanych faktur, mimo, iż organ wzywał ją do tego, lecz skarżąca nie potrafiła w ogóle wykazać tego związku. Uzasadniało to zatem zastosowanie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT . Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.