I SA/Kr 1006/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A.w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzją z 28 kwietnia 2015r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 14 listopada 2014r. nr [...]określającą dla B. S.A. z siedzibą w podatku od towarów i usług za październik 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 24.494,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych: Spółka B. (działająca w 2013r. w formie spółki z o.o.) prowadziła w 2013r. działalność polegającą na skupie wierzytelności tzw. masowych. W złożonej w dniu 20 listopada 2013r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2013r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 270.212,00 zł. Celem sprawdzenia rzetelności dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013r. przeprowadzono kontrolę podatkową, w trakcie której poddano badaniu dokumentację podatkową firmy. W wyniku kontroli stwierdzono, iż Spółka zawyżyła w rozliczeniu podatku VAT za ww. miesiąc podatek naliczony o kwotę 245.718,57 zł. W ocenie organu kontrolującego Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w rejestrach nabyć towarów i usług faktur VAT wystawionych przez: "W.": nr [...] z 30 października 2013 r. oraz nr [...] z 31 października 2013r. oraz przez Kancelarię Radcy Prawnego [...] nr [...] z 21 października 2013r. z uwagi na brak związku dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną. W następstwie przeprowadzonej kontroli Spółka złożyła w dniu 6 maja 2014r. korektę deklaracji VAT-7 za m-c październik 2013r., w której w części uwzględniła ustalenia przeprowadzonej kontroli, tj: zmniejszono kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 244.207,40 zł, tj. o kwotę podatku z zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z 30 października 2013r. Wykazana po korekcie kwota do zwrotu w terminie 60 dni wyniosła 26.005,00 zł. Nie uwzględniono natomiast w złożonej korekcie deklaracji zakwestionowanego w wyniku kontroli odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 21/10/2013r. (podatek VAT 1.150,00 zł.) oraz z faktury VAT nr [...] z 31/10/2013r. (podatek VAT 361,27 zł) na łączną kwotę podatku VAT z obu faktur 1.511,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z 25 września 2014r. nr [...] określił Spółce za październik 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 24.494,00 zł tj. o 1.511,00 zł niższej niż w złożonej deklaracji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art 187§1 oraz art. 191 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą; - art. 290§1 pkt 6a O.p. w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli; - art.193§6 O.p. w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek do jej stwierdzenia; - art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.). W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności na regulację art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wyjaśniając, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a nie do czynności zwolnionych od podatku czy niepodlegających temu podatkowi. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Dla ustalenie rzeczywistego celu oraz związku poniesionych wydatków z zakwestionowanych faktur z działalnością Spółki i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych organ I instancji w dniu 16 stycznia 2014r. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchał w charakterze strony Panią K.S. Prezesa Zarządu B.sp. z o.o. na okoliczność odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] z 30 października 2013r., dokumentującej zakup wierzytelności od firmy "W." na kwotę netto 1.061.770,85, podatek VAT 244.207,30 zł (kwoty z tej faktury Spółka uwzględniła w złożonej korekcie deklaracji). Pani S. w zeznaniu wyjaśniła że zakupione w październiku wierzytelności to wierzytelności pochodzące z tytułu przejazdu podróżnych bez ważnego biletu PKP, na co składa się należność główna oraz koszty sądowe, zastępstwa procesowego i odsetek oraz inne koszty. W sierpniu 2013r. PKP ogłosiło przetarg na sprzedaż tych wierzytelności a B. była wówczas Spółką w organizacji i nie mogła brać udziału w przetargu, gdyż nie posiadała wpisu do KRS. Wobec powyższego w dniu 23 sierpnia 2013r. B. zawarła umowę inwestycyjną z firmą "W.", która zakupiła powyższe wierzytelności, a następnie odsprzedała wierzytelności Spółce w dniu 30 października 2013r. Wg zeznania współpraca z firmą W. jest kontynuowana do chwili obecnej. Nadto wskazała, że zakup wierzytelności od firmy "W." został w części sfinansowany pożyczką od firmy K. S.A. W trakcie przesłuchania poproszono Panią S. o wskazanie, które z faktur otrzymanych w październiku 2013r. dotyczą w całości lub w części nabycia wierzytelności. Pani K.S. zeznała m.in., iż faktura VAT nr 87/13 z 21 października 2013r. wystawiona przez Kancelarię Radcy Prawnego [...] a dot. wynagrodzenia zgodnie z umową z 7 października 2013r. - dotyczy w całości zakupu wierzytelności. Także faktura VAT nr [...] z 31 października 2013r. wystawiona przez W.za zapłatę za usługę windykacji należności w kwocie 3.926,81 zł zgodnie z umową z 18 sierpnia 2013r., dotyczy w całości windykacji wierzytelności. Na wezwanie organu Spółka przedłożyła uwierzytelnioną kopię umowy zlecenia z 7 października 2013r. zawartej pomiędzy Spółką B., a radcą Prawnym [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią faktury VAT nr [...] z 21 października 2013r. oraz dowodem zapłaty za tę fakturę. Przedłożono także uwierzytelnioną kserokopię umowy inwestycyjnej z 23 sierpnia 2013r. zawartej pomiędzy Spółką B., a L.W., wraz z uwierzytelnioną kserokopią faktury VAT nr [...] z 3 listopada 2013r. Odnosząc się do związku dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną, Spółka wskazała, iż wydatki z faktury VAT nr [...]związane były z ogólnym charakterem działalności Spółki i nie da się ich w sposób jednoznaczny przyporządkować do sprzedaży zwolnionej lub tylko do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Także wydatek z faktury [...] to wydatek dotyczący ogólnej działalności Spółki i nie można go przyporządkować tylko do czynności windykacji, niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Spółki w obu przypadkach rozliczenie podatku naliczonego winno odbyć się zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiadając na ponowne wezwanie organu do wskazania realnego związku dokonanego nabycia na podstawie faktury VAT o nr [...] ze sprzedażą opodatkowaną wraz ze stosowną dokumentacją, Spółka wyjaśniła, że w przypadku poniesionego wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] mamy do czynienia z wydatkiem jaki Spółka poniosła na usługę windykacji należności. Wydatek ten to koszt ogólny działalności nie dający się przypisać jako bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną czy nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydatek taki zatem należy traktować jako wydatek ogólny związany z działalnością gospodarczą Spółki, i w przypadku gdy w spółce występuje jakakolwiek sprzedaż opodatkowana to podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze zakupowej. Podkreślono przy tym, iż w takim przypadku nie może być stosowane rozliczenie tego zakupu z zastosowaniem proporcji wynikającej z treści przepisu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji dowiódł, iż dokonane przez Spółkę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT VAT nr [...] oraz nr [...] nie sposób uznać za zasadne, biorąc pod uwagę rodzaj i zakres prowadzonej przez Spółkę działalności. Bezspornym jest, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu wierzytelności. W związku z nią ponosi wydatki, do których należy zaliczyć należności wynikające z faktur VAT nr [...] dot. wynagrodzenia radcy prawnego zgodnie z umową zlecenia oraz [..] dot. usługi windykacji należności w kwocie 3.926,81 zł zgodnie z umową inwestycyjną z firmą "W.". Spółka nie miała natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur z uwagi na brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Spółka zgłosiła co prawda do KRS, że będzie prowadzić działalność w zakresie transportu oraz pozostałą finansową działalność usługową, jednak postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że Spółka działalności transportowej nie prowadziła, a skupiła się tylko na działalności w zakresie skupu wierzytelności. Organ podkreślił, że zakup nie każdego towaru i nie każdej usługi upoważnia podatnika do dokonania odliczenia. Wynika to z faktu, że zakupy muszą wykazywać związek z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Co więcej, zakupy łączyć się muszą z określonym rodzajem opodatkowanej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednoznacznie potwierdza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług (1) oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (2). W niniejszej sprawie Spółka nie potrafiła w jakimkolwiek stopniu uprawdopodobnić związku przedmiotowych nabyć z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną. Nigdy też nie wskazała jaka to ma być działalność. Podkreślano jedynie, że przedmiotowe nabycia służyć mają ogólnej działalności gospodarczej. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nabyte na podstawie faktur nr[ ...] i nr [...] usługi związane są bezpośrednio z działalnością w zakresie obrotu wierzytelnościami - które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wyroku z 19 marca 2012r. sygn. akt: I FPS 5/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji nie stanowi usługi i w związku z tym nie jest objęty zakresem opodatkowania VAT. Sąd przyjął, że nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona poniżej ich wartości nominalnej odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów. Uznał, że aby dana transakcja mogła zostać potraktowana jako odpłatna usługa w rozumieniu u.p.t.u. niezbędnym warunkiem jest ustalenie wynagrodzenia za wykonaną usługę. Zatem w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności, gdzie cena wierzytelności odpowiada jej wartości rzeczywistej, nabywcy wierzytelności nie przysługuje żadne wynagrodzenie za ściąganie długów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz zbywcy wierzytelności, również usługi finansowej. W związku z tym, uwzględniając art. 5 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, iż zakup wierzytelności przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywając takie wierzytelności Spółka nie wykonuje żadnej czynności z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, że Spółka była trzykrotnie wzywana aby przyporządkowała dokonane nabycia i wskazała w jakim zakresie mają one związek (w jakimkolwiek stopniu) ze sprzedażą opodatkowaną. W złożonych wyjaśnieniach Spółka w żaden sposób nie przedstawiła realnego związku między dokonywanymi zakupami, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Zdefiniowała jedynie poniesione wydatki jako wydatki ogólne, nie dające się przyporządkować do określonego rodzaju działalności. I tak z faktury [...] wydatkiem jaki Spółka poniosła jest wydatek na usługę windykacji wierzytelności zakupionych od firmy "[...]" na podstawie faktury 01/pak. Zakupu tych wierzytelności od firmy "[...]" Spółka dokonała 30 października 2013r. (faktura [...]) natomiast fakturę za ich windykację firma "[...]" wystawiła 31 października 2013r. Spółka nie mogła pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury [...] ponieważ czynności w zakresie sprzedaży wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wydatek z faktury [...] dotyczący windykacji wierzytelności zakupionych przez Spółkę na fakturę [...] z 30 października 2013r. nie ma związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Natomiast wydatek z faktury VAT [...] dotyczy sporządzenia umowy pożyczki, która według wyjaśnień pełnomocnika miała na celu wspomożenie płynności finansowej bieżącej działalności Spółki. Sporządzonej umowy jednakże nie przedłożono, a w piśmie z 2 lipca 2014r. wyjaśniono, że do podpisania umowy nie doszło, natomiast wynagrodzenie dla radcy zgodnie z umową zlecenia z 7 października 2013r. wypłacono. W tej sytuacji organ uznał, że nie można stwierdzić czy doszło do wykonania usługi, za którą wystawiono fakturę. Biorąc pod uwagę, iż Spółka nie wskazała na jaką to inną, opodatkowaną działalność pieniądze te zostały przeznaczone, a Prezesa Spółki Pani S., zeznała, iż zostały przeznaczone na zakup wierzytelności od "W.", organ przyjął, że wydatek dotyczący sporządzenia umowy pożyczki, nie ma związku z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia kierował się zasadami wyrażonymi w art. 187 i 191 O.p. Zgromadził wszystkie możliwe dowody, a ich analiza w kontekście charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej pozwoliła na uznanie, że nabyte usługi związane są z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu wierzytelnościami, które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na brak wskazania przez Spółkę jakiegokolwiek obiektywnego związku spornych usług ze sprzedażą opodatkowaną, Dyrektor Izby Skarbowej również nie podzielił stanowiska Spółki co do zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] oraz [...] z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 90 u.p.t.u. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w decyzji organu I instancji nie dokonano rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 O.p., lecz uznano, że zastosowanie ma art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 O.p. Mając na uwadze dokonane ustalenia, tj. brak związku przedmiotowych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną, jak również biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów w zakresie ustalania proporcji zasadnym było wyłączenie możliwości dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. S.A. zarzuciła naruszenie przepisów art. 187§1 oraz art. 191 z zw. z art. 292 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, w związku z czym naruszono: - art. 290§1 pkt 6a O.p. w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli; - art. 193§6 O.p. w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych, wobec braku przesłanek do jej stwierdzenia; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczą windykacji wierzytelności oraz usługi prawnej związanej z przygotowaniem umowy pożyczki oraz jej analizą formalnoprawną. Zdaniem Spółki nabycia te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz związek ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro taki związek istnieje, to biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko znajduje oparcie przede wszystkim w uchwale z 24 października 2011r. sygn. akt: I FPS 9/10 w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnością opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie powinien stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust 1 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Powołując się na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2014r. sygn. akt: III SA/Wa 2771/13 strona skarżąca podniosła również, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi służy prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kancelarię prawną za usługi prawne świadczone w sprawie ochrony dobrego imienia podatnika, w ramach postępowania sądowego oraz ugody pozasądowej, w części służącej prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowany. Dalej skarżąca spółka wskazała, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. W wyroku z 21 lutego 2013r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Kóln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi) TSUE stwierdził, że podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności wyrok z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik). Spółka podniosła, że analiza dokumentacji księgowej oraz składanych deklaracji VAT-7 wskazuje, że w Spółce BVT nie występują jedynie przychody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, występują również przychody stanowiące sprzedał opodatkowaną. Zatem w sytuacji, gdy w działalności gospodarczej występują przychody mieszane tzw. sprzedaż mieszana (opodatkowana, zwolniona z podatku VAT, nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) muszą istnieć wydatki, którym to wydatkom nie da się przypisać bezpośredniego i skonkretyzowanego związku ze sprzedażą opodatkowaną lub ze sprzedażą zwolnioną czy nie podlegającą opodatkowaniu. Z reguły dotyczy to tzw. kosztów ogólnych działalności gospodarczej. Spółka wskazała na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 109/14 w którym Sąd zauważył, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Końcowo Spółka przywołała uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. sygn. akt: I FPS 9/10 w której stwierdzono, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania. W związku z czym zawarte w art. 86 ust. 1 oraz art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" lub wykonywane przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu i pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Reasumując, w ocenie skarżącej Spółki, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturą VAT [...] z 31 października 2013r., bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W rozpoznawanej skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczącej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych w sposób prawidłowy czynności procesowych ustalono, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły zakupu usług w tym dwóch udokumentowanych kwestionowanymi w sprawie fakturami VAT [...] i [...]. Organy podatkowe spójnie i logicznie przeanalizowały kwestionowane faktury pod katem ich związku z działalnością Spółki czyli zakupem wierzytelności masowych Zgodnie z art. 180§1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§2, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy także podkreślić, że jeżeli z zebranego materiału dowodowego organ podatkowy, wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym to ocena taka nie narusza swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wywieść wnioski odmienne. Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskodawca wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględniono jednoznacznych, praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona (por. wyrok NSA z 4 września 2012r. sygn. akt: II FSK 82/11, opubl. CBOSA). W przedmiotowej sprawie jednak skarżąca ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych i formułuje wnioski o dużym stopniu ogólności, lakoniczne bez wskazania na konkretne dowody, które potwierdzałyby jej stanowisko. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji kilka razy wzywał skarżącą do przedłożenia dowodów wykazujących związek faktur VAT [...] i [...] z prowadzoną, zwolnioną z opodatkowania, działalnością polegająca na zakupie wierzytelności. Podatniczka została wezwana do przedłożenia kopii umowy pożyczki z 18 marca 2013r. stanowiącej podstawę do wystawienia faktury VAT [...] z 31 października 2013r. Umowę tę miał sporządzić radca prawny i w następstwie tego wystawił fakturę VAT [...] za jej sporządzenie-jednakże umowa ta w ogóle nie została podpisana. Co istotne, organy podatkowe w toku postępowania przesłuchały w charakterze strony K.S.- Prezesa Spółki oraz B.R.-Pełnomocnika Spółki. I tak K. S. zeznała, że kwestionowane, dwie faktury odnoszą się w całości lub w części do nabycia wierzytelności. B.R., oświadczyła, że ,,nie może stwierdzić, że pozyskane środki pieniężne z tytułu windykacji zakupionych wierzytelności zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych." Organy wzywały podatnika (3.06.2014r., 30.06.2014r. i 7.07.2014r.) do wyjaśnienia, skonkretyzowania, realnego związku nabytych usług z dwóch, kwestionowanych faktur ze sprzedażą opodatkowaną tudzież stosowaną dokumentacją. Spółka, wskazała jedynie, że wydatki z tych faktur powiązane są z ogólnym charakterem działalności spółki i nie da się ich przyporządkować do działalności nieopodatkowanej lub opodatkowanej stanowią koszty ogólne. Organy zasadnie podkreśliły, że Spółka wskazywała na ogólny związek tych wydatków z prowadzoną działalnością bez wiązania ich z działalnością opodatkowaną. Skarżąca była też informowana o możliwości składania wyjaśnień na każdym etapie postępowania, jak też była zawiadamiana o terminach przeprowadzania dowodów i w większości przypadków brała udział w tych czynnościach osobiście lub przez pełnomocników. Tym samym miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Stąd też należy uznać, że w niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły art. 187§1, art. 191 O.p. Nietrafny była zarzut naruszenia art. 290§2 pkt 6a O.p. Jakkolwiek protokół kontroli zawiera ocenę prawną sprawy dokonaną przez organ kontroli skarbowej, to jednak, jest tylko jednym, a nie jedynym dowodem zebranym w toku prowadzonego postępowania. Tym samym powinien być traktowany nie na zasadzie priorytetu, ale na równych zasadach z innymi dowodami. Wprawdzie protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, tj. kwalifikacji tegoż stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego, a zamieszczenie w nim oceny prawnej ma kapitalne znaczenie z punktu widzenia obrony interesu kontrolowanego (pozwoli mu m.in. ocenić ewentualne konsekwencje podatkowe dokonanych ustaleń), to jednak nie nadaje to takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym etapie postępowania podatkowego (wymiarowego). Zawarte w protokole kontroli wypowiedzi na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena podlegać bowiem będą regułom postępowania dowodowego, do którego odnoszą się także zasady ogólne postępowania podatkowego. Stanowisko organu podatkowego może ulec zmianie wskutek wielu okoliczności. Mogą pojawić się nowe dowody, mogą zostać uwzględnione zarzuty podatnika, wreszcie stanowisko wyrażone w protokole kontroli może zostać uznane za błędne. Protokół kontroli skarbowej podlega bowiem jego ocenie (art. 187§1 w zw. z art. 191 O.p.) wraz z całokształtem materiału dowodowego sprawy a ta ocena została sporządzona przez organy podatkowe przy zachowaniu wszystkich reguł procesowych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193§6 O.p., należy podnieść, że z niewymagającego szczególnej wykładni art. 290§1 i 5 O.p. wynika, że kontrolujący przebieg kontroli dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Normodawca wyraźnie postanowił, że w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Powołane przepisy mają odpowiednie zastosowanie na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. (tekst jedn.: z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Oznacza to, że po wszczęciu kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej miał obowiązek udokumentowania przebiegu kontroli w protokole (art. 290§1 O.p.). Przepis art. 290§5 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. o odstąpienie od obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania tychże ksiąg. Protokół kontroli podatkowej zawiera niezbędne dane pozwalające na odwołanie się do treści przepisów art. 193§1-6 O.p. i stwierdzenie, że badane księgi podatkowe przeprowadzone były nierzetelne i w sposób wadliwy. Powyższe uprawnienie, przysługujące organom podatkowym (organom kontroli skarbowej), wynika wprost z przepisów ustawy, a to oznacza, że nie można kwestionować tego rodzaju postępowania i domagać się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 O.p. Z art. 193§1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193§2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie wskazano wyraźnie przyczynę uznania księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą za 2013r. za nierzetelną (zakwestionowano ewidencję sprzedaży VAT za październik 2013r.), co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd nie podziela zarzutu autora skargi, iż w organy naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawie: Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, ECLI:EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C-72/05, ECLI:EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88, pkt 38). Ponadto podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkty 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TS w sprawie: Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, pkt 48; SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 60; X, C-651/11, ECLI:EU:C:2013:346, pkt 55; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 37; Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 20). Trybunał nie uznał za możliwe określenia w sposób precyzyjny charakteru owego "bezpośredniego związku", jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Midland Bank, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300, pkt 25), i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie BLP Group, ECLI:EU:C:1995:107, pkt 24; Cantor Fitzgerald International, C-108/99, ECLI:EU:C:2001:526, pkt 33; SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 47). Trybunał orzekł ponadto, że ustalenie istnienia bezpośredniego związku między wykorzystywanymi towarami lub usługami a transakcją opodatkowaną dokonaną na późniejszym lub, wyjątkowo, na wcześniejszym etapie obrotu powinno nastąpić również z uwzględnieniem istoty tych transakcji – rzeczywistego charakteru (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, pkt 32; analogicznie, w odniesieniu do czynników, jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu deklarowanego zamiaru wykorzystania przez podatnika towarów do celów transakcji opodatkowanej VAT, wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 24; Becker, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 24). Co znamienne, TSUE w szeregu wyrokach rozważał kwestię tzw. kosztów ogólnych dających prawo do odliczenia. I tak: -w wyroku TS w sprawie Kretztechnik AGC-465/03, ECLI:EU:C:2005:320 Trybunał rozważał na gruncie VAT sytuację emisji akcji celem podniesienia kapitału. O ile TS uznał, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa), to jednak czynność ta została dokonana przez podmiot celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Stąd też doszedł do wniosku, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez podatnika w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. -w wyroku TS w sprawie Investrand BV, C-435/05 ECLI:EU:C:2007:87 dotyczył prawa do odliczenia VAT z tytułu kosztów związanych z usługami doradczymi, z których skorzystano w ramach postępowania arbitrażowego dotyczącego ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa, jednakże powstałej w okresie, w którym wierzyciel nie był jeszcze podatnikiem VAT. Zauważono, że żaden element akt sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie skorzystałaby z omawianych usług doradczych, gdyby nie wykonywał działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sytuacja zatem jest zasadniczo odmienna od tej przewidzianej ww. wyroku w sprawie Kretztechnik, gdzie wyłączną przyczyną usług doradczych była działalność gospodarcza podatnika oraz jego decyzja o podwyższeniu kapitału w celu pomnożenia swych środków finansowych z korzyścią dla tej działalności. -w wyroku TS w sprawie AB SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665 rozważano kwestię możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu usług nabytych w ramach transakcji zbycia akcji. Wskazano, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika. -w wyroku TS w sprawie Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99 Trybunał odnosząc się do istoty usług świadczonych przez adwokatów na rzecz spółki uznał je jako pozostające poza sferą opodatkowanej działalności spółki a w konsekwencji nie dających prawa do odliczenia. -w wyroku TS w sprawie PPG Holdings, C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526, przyznano prawo do odliczenia VAT związanego ze świadczeniami nabytymi przez podatnika celem zapewnienia zarządzania emeryturami swoich pracowników i zarządzania majątkiem funduszu emerytalnego utworzonego w celu zagwarantowania rzeczonych emerytur. Tworząc fundusz, podatnik spełnił ustawowy obowiązek ciążący na nim jako na pracodawcy i, w zakresie w jakim koszty świadczeń uzyskanych przez podatnika w tych ramach stanowią część jej kosztów ogólnych jako takie stanowią element cenotwórczy towarów podatnika. W konsekwencji uznano, że art. 17 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który utworzył fundusz emerytalny w formie podmiotu odrębnego pod względem prawnym i podatkowym, taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, celem zapewnienia praw do emerytury swym pracownikom i byłym pracownikom, jest uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej, który zapłacił od świadczeń związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem rzeczonego funduszu, pod warunkiem że istnienie bezpośredniego i ścisłego związku wynika ze wszystkich okoliczności danych transakcji. -w wyroku TS w sprawie AES-3C Maritza East 1, C-124/12, ECLI:EU:C:2013:488, uznano, że wydatki związane z nabyciem towarów i świadczeniem usług przeznaczonych dla pracowników udostępnionych podatnikowi przez inny podmiot, które bezspornie zostały dokonane dla potrzeb przedsiębiorstwa dają prawo do odliczenia VAT związanego z tymi kosztami. W wyroku tym podkreślono, że ów bezpośredni i ścisły związek powinien mieć charakter ekonomiczny (pkt 31). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, wskazać należy, że z faktury [...] wydatkiem jaki Spółka poniosła jest wydatek na usługę windykacji wierzytelności zakupionych od firmy "[...]" na podstawie faktury [...]. Zakupu tych wierzytelności od firmy "[...]" Spółka dokonała 30 października 2013r. (faktura [...]) natomiast fakturę za ich windykację firma "[...]" wystawiła 31 października 2013r. Spółka nie mogła pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury [...] ponieważ czynności w zakresie sprzedaży wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wydatek z faktury [...] dotyczący windykacji wierzytelności zakupionych przez Spółkę na fakturę [...] z 30 października 2013r. nie ma związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Natomiast wydatek z faktury VAT [...] dotyczył sporządzenia umowy pożyczki, która według wyjaśnień pełnomocnika miała na celu wspomożenie płynności finansowej bieżącej działalności Spółki. Sporządzonej umowy jednakże nie przedłożono, a w piśmie z 2 lipca 2014r. wyjaśniono, że do podpisania umowy nie doszło, natomiast wynagrodzenie dla radcy zgodnie z umową zlecenia z 7 października 2013r. wypłacono. W tej sytuacji organ prawidłowo przyjął, że nie można stwierdzić czy doszło do wykonania usługi, za którą wystawiono fakturę. Tym samym Spółka nie wykazał, że kwestionowane faktury miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustosunkowując się do przywołanych przez autora skargi orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że Sąd nie mógł ich uwzględnić, bowiem dotyczą one kwestii irrelewantnych w tej sprawie. W wyrokach sygn. akt: I FSK 109/14 i III SA/Wa 2771/13, Sądy rozważały zagadnienie tzw. kosztów ogólnych, podkreślając jednak istnienie związku kosztów ogólnych z działalnością podatnika. Tymczasem, w okolicznościach sprawie, skarżąca Spółka nie potrafiła podać do jakich czynności należy przyporządkować zakup usług z kwestionowanych faktur, mimo, iż organ trzy razy wzywał ją do tego i dodatkowo przesłuchał Panią Prezes Spółki i Pełnomocnika Spółki. Spółka nie potrafiła w ogóle wykazać tego związku. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).