I FSK 109/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 620/13 w sprawie ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta G. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 620/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i celem maksymalizacji przychodów, pochodzących zarówno z działalności "publicznej", jak i z działalności komercyjnej, Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy. W związku z tym ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję/ nabycie gadżetów promocyjnych. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy bezpośrednio dotyczy działalności "publicznej", a jaka działalności komercyjnej. W efekcie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków (oraz VAT naliczonego na tych wydatkach) z działalnością opodatkowaną VAT, bądź działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania, czy: - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy? - Gmina powinna odliczać podatek od towarów i usług od wydatków na poprawę wizerunku miasta oraz promocję Gminy w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawczyni jest ona uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczania podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję. Jednocześnie jednak, jak podała, skoro nie jest w stanie bezpośrednio powiązać VAT od wydatków na budowanie (poprawę) własnego wizerunku oraz autopromocję z poszczególnymi rodzajami realizowanych zadań, to jedynym dopuszczalnym przez ustawę o VAT sposobem odliczania VAT w takiej sytuacji jest stosowanie współczynnika VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). 1.3. W zaskarżonej interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko Gminy. 1.3.1. W uzasadnieniu organ wskazał, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Jednocześnie jednak zauważył, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w złożonym wniosku Gmina nie wykazała na tyle oczywistego i bezpośredniego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który uprawniałby do odliczenia podatku. Podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy, wykonuje ona czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, przez co nie spełnia warunku z art. 86 ustawy o VAT, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ wskazał jednak, że w przypadku kampanii promocyjnych w mediach, zachęcających potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy konkretnych terenów inwestycyjnych w Gminie, zaistniałoby bezpośrednie powiązanie podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które uprawniałby do odliczenia podatku. Kampanie te winny być jednak stricte ukierunkowane na to zagadnienie, a nie wpisywać się w nurt szeroko rozumianej budowy (poprawy) wizerunku miasta oraz promocji Gminy. Odnosząc się natomiast do zagadnienia wynikającego z drugiego pytania zadanego w złożonym wniosku organ stwierdził, iż przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Podejmując bowiem działania w zakresie budowania (poprawy) wizerunku i promocji, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie w niej: - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy; - przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Gminę oraz brak odpowiedzi na pytanie Gminy w kwestii możliwości odliczania VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Gminy, organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT po pierwsze dlatego, że założył, iż tylko bezpośredni związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT skutkuje możliwością pomniejszenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Po drugie, organ niezasadnie uznał, że Gmina nie wskazała na bezpośredni i oczywisty związek pomiędzy VAT naliczonym na wydatkach na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy a czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanymi przez Gminę. Po trzecie, organ niezasadnie przyjął, że podejmowanie działań w zakresie promocji stanowi działalność publiczną Gminy, co oznacza, że VAT naliczony na wydatkach na budowanie (poprawę) wizerunku promocję Gminy dotyczy tej działalności Gminy, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia prawa procesowego strona podniosła, że organ zarzucając brak wykazania oczywistego i bezpośredniego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych nie dostrzegł, że Gmina posiada wiedzę o przypadkach, w których wydatki promocyjne pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego organ nie odpowiedział zaś na drugie pytanie zadane we wniosku, naruszając tym samym, według Gminy, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zamieścił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzmianki o odpowiedzi na skargę. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga gminy nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie naruszała prawa. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zgodził się Dyrektorem Izby Skarbowej, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Przy czym przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). 3.3. Jak dalej zauważył WSA w Gdańsku istotne jest również to w jakim charakterze dany podmiot dokonuje zakupów, prawo do odliczenia wiąże się bowiem z dokonaniem zakupu - przy którym wystąpił podatek naliczony - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak zauważył Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższej definicji wynika, według WSA, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy po pierwsze, wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, po drugie, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. 3.4. W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wykonując zadania własne Gmina może występować jako podatnik podatku VAT tylko wtedy, gdy wykonuje je na podstawie umów cywilnoprawnych. Ustalenie zatem związku pomiędzy wydatkami na poprawę wizerunku Gminy i promocję miasta z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, jest kluczowe. W tym kontekście WSA w Gdańsku zwrócił uwagę na art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy natomiast należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1,10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym). 3.4.1. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina, w okolicznościach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - do których zaliczyć należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym promocję gminy (w którym to pojęciu mieści się też budowanie poprawa wizerunku miasta), a także kulturę fizyczną i turystkę - realizuje zatem zadania publiczne. W rezultacie w takiej sytuacji zakupione usługi (na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych) nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością opodatkowaną. W takiej sytuacji Gmina występuje jako konsument, wykonując zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami. 3.5. Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wykluczył możliwości powiązania konkretnej akcji promocyjnej z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju związek, umożliwiający gminie odliczenie podatku naliczonego, dostrzeżony został w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1316/11, pomiędzy realizacją kampanii promocyjnej potencjału inwestycyjnego miasta Jaworzno a sprzedażą i dzierżawą terenów inwestycyjnych. Jednak jak dalej zauważył WSA w Gdańsku złożony w niniejszej sprawie wniosek o interpretację nie dotyczył żadnej konkretnej akcji promocyjnej. Wprawdzie Gmina wskazała we wniosku wydatki na promocję w mediach w związku z organizacją turnieju UEFA EURO 2012 oraz uzyskane w związku z tym przychody z najmu powierzchni reklamowych a także wskazała wydatki na kampanie promocyjne zachęcające potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy terenów inwestycyjnych w Gminie, jednak uczyniła to jedynie tytułem przykładu. Prawidłowo zatem organ, według WSA w Gdańsku w wydanej interpretacji indywidualnej nie oceniał przykładowo wskazanych akcji promocyjnych, ale stwierdził, że na gruncie wskazanych przepisów prawa podatkowego brak jest podstaw do konstruowania ogólnej tezy, że każde wydatki na poprawę wizerunku i promocję Gminy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. 3.6. Końcowo Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut skargi naruszenia art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odpowiedzi na pytanie drugie "czy Gmina powinna odliczać podatek od towarów i usług od wydatków na poprawę wizerunku miasta oraz promocję Gminy w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy?". Dyrektor Izby Skarbowej słusznie bowiem wskazał, że z uwagi na rozstrzygnięcie w przedmiocie pytania pierwszego, odmawiające stronie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od działań podejmowanych w zakresie budowania (poprawy) wizerunku Gminy i promocji, w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 90 (w tym ust. 2 i 3) ustawy o VAT, nakazującym odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającym zasady odliczenia proporcjonalnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuciła naruszenie w nim: I. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 133 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego i błędne przyjęcie, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy, wbrew opisowi stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że wydatki poniesione przez Gminę na własną promocję i budowę/poprawę własnego wizerunku nie pozostają w związku z działalnością opodatkowaną Gminy; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż warunkiem odliczenia VAT jest wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy VAT naliczonym, a czynnościami dającymi prawo do odliczenia w wyniku pominięcia w procesie wykładni norm przewidujących odliczenie VAT w oparciu o zasady odliczenia proporcjonalnego VAT; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wydatki dotyczące wykonywania zadań własnych gminy (w tym promocji/budowania wizerunku gminy), nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji - VAT naliczony dotyczących tych wydatków nie podlega odliczeniu z wyjątkiem przypadku, gdy podatnik wykaże bezpośredni związek tych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sporną w niniejszej sprawie jest kwestia, czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z promocją gminy. 5.2. Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 133 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego i błędne przyjęcie, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy, wbrew opisowi stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że wydatki poniesione przez Gminę na własną promocję i budowę/poprawę własnego wizerunku nie pozostają w związku z działalnością opodatkowaną Gminy. 5.2.1. Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, we wniosku o interpretację Gmina podała, że "jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi działalność zarówno o charakterze publicznym, tj. wykonuje zadania publiczne zlecone w drodze przepisów prawa, jak również działalność o charakterze komercyjnym, tj. podejmuje czynności na zasadach analogicznych jak zwykli przedsiębiorcy". Dalej stwierdzono, że jej "wszelkie akcje promocyjne mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta skutkują zwiększeniem zainteresowania potencjalnych nabywców terenów budowlanych na obszarze Gminy. Nie ulega więc wątpliwości, iż takie wydatki promocyjne mają ostatecznie wpływ na sprzedaż opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Z innej strony, nie ulega wątpliwości, iż VAT naliczony od takich wydatków na promocję i budowanie (poprawę) wizerunku Gminy w jakiejś części wpływa również na działalność "publiczną" Gminy, a nie tylko na działalność o charakterze komercyjnym. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy bezpośrednio dotyczy działalności "publicznej", a jaka działalności komercyjnej. W efekcie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków (oraz VAT naliczonego na tych wydatkach) z działalnością opodatkowaną VAT, bądź działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT". 5.3. Wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, kwestionuje zasadniczo powyższe stanowisko Gminy, że jej działania promocyjne służą zarówno jej działalności "publicznej" (poza działalnością gospodarczą), jak również działalności gospodarczej. 5.3.1. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić, gdyż oczywistym jest, że w sytuacji każdego podmiotu, który prowadzi akcję autopromocji, ma to służyć jego całościowej działalności, a nie jedynie jej części. Fakt, że w przypadku gminy realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie, nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że efekty tej działalności przekładają się na jej działania w sferze publicznej. Okoliczność zatem, że promocja gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd., w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy). 5.3.2. W konsekwencji powyższego za trafne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a także w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. 5.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.1.2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. 5.4.1. Jednakże w orzecznictwie ETS wskazuje się także, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Wskazać w tym zakresie należy szczególności orzeczenie ETS z 22.2.2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT) ETS stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Analogiczne orzeczenie (C-16/00) zapadło w dniu 27.9.2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., w której ETS doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej ETS stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału?, Prawo i Podatki Nr 2/2005, s. 18-19). Podobne stanowisko wyraził ETS w orzeczeniu z 26.5.2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414). 5.4.2. W świetle powyższego orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że kierując się wykładnią ustawy o VAT dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1.1.2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE) (por. rozdział I punkt 10), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. 5.5. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy winien wskazać podatnikowi w jaki sposób ma możliwość zrealizować wynikające z tego przepisu prawa odliczenia podatku – przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, ETS orzekł, że jeżeli podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Z orzeczenia tego wynika, że mimo iż sama emisja akcji jest czynnością nieopodatkowaną VAT (poza działalnością gospodarczą), to podatek naliczony od wydatków związanych z tą emisją podlega odliczeniu, w tym zakresie w jakim uzyskany kapitał będzie wykorzystany przez podatnika na cele jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT . W kontekście tego orzeczenia ETS przywołać należy uchwałę (7) NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W tezie 8.10. tej uchwały, w której analizowano ww. wyrok EST sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG stwierdzono, że: "W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)". Ten stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., tzn. z momentem wejścia w życie – znajdującej się w końcowej fazie ustawodawczej – ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych. Dopiero to bowiem w niej znajdzie się normatywne uregulowanie, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, przy czym normatywnie określa się kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz określa jakie w szczególności dane będzie należało brać pod uwagę przy wyborze sposobu określenia proporcji (por. ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, przekazana przez Sejm do Senatu). W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji będzie zobligowany do ponownego rozpatrzenia skargi i oceny wydanej interpretacji. 5.6. Zaprezentowane rozważania spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.