I SA/Gd 620/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina Miasta G. wystąpiła w dniu 16 października 2012 r. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi działalność zarówno o charakterze publicznym, tj. wykonuje zadania publiczne zlecone w drodze przepisów prawa, jak również działalność o charakterze komercyjnym, tj. podejmuje czynności na zasadach analogicznych jak zwykli przedsiębiorcy. Wykonując zadania publiczne, osiąga przychody, m.in. z poboru podatków i opłat lokalnych, z opłat za wydanie określonych koncesji bądź pozwoleń, czy z opłat za wykonanie innych czynności administracyjnych. Tego typu przychody nie są traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i nie są raportowane w składanej deklaracji VAT. Prowadząc działalność o charakterze komercyjnym, osiąga przychody, m.in. ze sprzedaży, najmu bądź dzierżawy nieruchomości, z opłat za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, czy też ze świadczenia usług umieszczania nośników reklamy. Tego typu przychody są traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i są raportowane w składanej deklaracji VAT (jako sprzedaż opodatkowana według odpowiednich stawek VAT bądź jako sprzedaż zwolniona z VAT). Jest podatnikiem VAT czynnym. Celem maksymalizacji przychodów, pochodzących zarówno z działalności "publicznej", jak i z działalności komercyjnej, Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy. W związku z tym ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych. Na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki (o charakterze promocyjnym) jest naliczany polski VAT (przez dostawcę albo przez Gminę, jeśli jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia danego towaru czy usługi). Tytułem przykładu, Gmina ponosiła wydatki na promocję w mediach w związku z organizacją turnieju [...], który częściowo odbywał się w mieście. Organizacja turnieju [...] oraz poniesienie przez Gminę określonych wydatków promocyjnych, skutkowało napływem turystów do Gminy, co zachęciło reklamodawców do korzystania z usług Gminy. W efekcie promocji miasta, jako jednego z [...] Gospodarzy turnieju [...], Gmina czerpała (i czerpie), m.in. pożytki z dzierżawy i najmu tablic reklamowych. Innym przykładem mogą być np. kampanie promocyjne w mediach, zachęcające potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy terenów inwestycyjnych w Gminie. Co więcej, wszelkie akcje promocyjne mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta skutkują zwiększeniem zainteresowania potencjalnych nabywców terenów budowlanych na obszarze Gminy. Nie ulega więc wątpliwości, iż takie wydatki promocyjne mają ostatecznie wpływ na sprzedaż opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Z innej strony, nie ulega wątpliwości, iż VAT naliczony od takich wydatków na promocję i budowanie (poprawę) wizerunku Gminy w jakiejś części wpływa również na działalność "publiczną" Gminy, a nie tylko na działalność o charakterze komercyjnym. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy bezpośrednio dotyczy działalności "publicznej", a jaka działalności komercyjnej. W efekcie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków (oraz VAT naliczonego na tych wydatkach) z działalnością opodatkowaną VAT, bądź działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy? Czy Gmina powinna odliczać podatek od towarów i usług od wydatków na poprawę wizerunku miasta oraz promocję Gminy w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję. Zgodnie z ww. przepisem, podatnikowi VAT (o którym mowa wart. 15 ustawy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie). Z przepisu tego wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: wydatek został poniesiony przez podatnika podatku od towarów i usług; wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem podatku przez podatnika VAT). Powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina zauważyła, że co do zasady, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT. Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - taka sytuacja dotyczy m.in. organów władzy publicznej, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy. Przedmiotowe wyłączenie oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej prowadzących działalność gospodarczą, nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność gospodarcza jest wykonywana w ramach obowiązków o charakterze publicznym. W takich przypadkach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania obowiązków o charakterze publicznym, jako "obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT". Regulacja ta jest zgodna z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy, wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.). Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegająca opodatkowaniu VAT), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach jednak nie powinna być traktowana jako podatnik VAT - wtedy, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy. Niemniej jednak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom zdefiniowanym w art. 15 ustawy. Nie ma natomiast wątpliwości, iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie w tej sytuacji, dlatego też, zdaniem Gminy, pierwszy ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sytuacji, budując (poprawiając) swój wizerunek, bądź też prowadząc autopromocję, Gmina zyskuje zainteresowanie różnych grup społecznych oraz grup interesów, co ma swoje odzwierciedlenie w jej w przychodach, w tym również w przychodach z działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, nie można odrzucić stanowiska, iż dzięki budowaniu pozytywnego wizerunku, zyskuje nowych inwestorów, bądź partnerów handlowych, którzy są zainteresowani inwestowaniem w Gminie, bądź we współpracy z nią. W rezultacie, uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług, m.in. ze sprzedaży, czy wynajmu nieruchomości, bądź ze świadczenia usług umieszczania nośników reklamy. W tym zakresie działania Gminy można porównać do działalności zwykłego przedsiębiorcy, który prowadzi autopromocję zarówno w celu zwiększenia przychodów operacyjnych, jak również w celu budowania swojego prestiżu, czy "społecznie odpowiedzialnego" wizerunku. W przypadku zwykłych przedsiębiorców, związek VAT od wydatków na promocję z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) przedsiębiorcy nie jest kwestionowany i przedsiębiorca może odliczać VAT od takich wydatków. Tak też, w ocenie Gminy, należy przyjąć w tym przypadku – skoro jest podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy), co zbliża Ją do sytuacji przedsiębiorcy, to nie można odmówić związku wydatków promocyjnych (VAT naliczonego od tych wydatków) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to z czynnościami opodatkowanymi VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Gminy. Dlatego też drugi ze wskazanych powyżej warunków został spełniony. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, jest ona podatnikiem VAT, który ponosi wydatki na własną promocję, zaś wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). W rezultacie Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję. Gmina wskazała, iż stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo stanowisko o związku wydatków na kampanie promocyjne gmin i innych podmiotów publicznych z czynnościami opodatkowanymi VAT potwierdzono, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1316/11, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r., znak IBPP4/443-1332/11/JP, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-805/11/AŚ. Zdaniem Wnioskodawcy, VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy powinien być odliczany w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa nie dającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować stopnia związku z tymi poszczególnymi czynnościami, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W opinii Gminy, skoro nie jest w stanie bezpośrednio powiązać VAT od wydatków na budowanie (poprawę) własnego wizerunku oraz autopromocję z poszczególnymi rodzajami realizowanych zadań, to jedynym dopuszczalnym przez ustawę o VAT sposobem odliczania VAT w takiej sytuacji jest stosowanie współczynnika VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Gmina wskazała, iż stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w praktyce organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. IBPP4/443-1474/09/EJ, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. IBPP4/443-1224/09/EJ, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-386/12-3/RG, potwierdzającej możliwość odliczania VAT przez gminę od wydatków mieszanych, takich jak utrzymanie budynku urzędu gminy, czy od wydatków na promocję gminy. Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu 14 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz powołał się na art. 90 ust. 4-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stwierdzając, że z ich treści wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy organ wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z zapisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 18 powołanej ustawy o samorządzie gminnym). Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi zarówno działalność o charakterze publicznym, tj. wykonuje zadania publiczne zlecone w drodze przepisów prawa, jak również działalność o charakterze komercyjnym. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadząc działalność o charakterze komercyjnym osiąga przychody m.in. ze sprzedaży, najmu bądź dzierżawy nieruchomości, z opłat za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, czy też ze świadczenia usług umieszczania nośników reklamy. Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) jej wizerunku oraz promocję, w związku z czym ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, nabycie czasu antenowego, nabycie usług public relations, nabycie ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych. Nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz Jej promocję bezpośrednio dotyczy działalności "publicznej", a jaka działalności komercyjnej. W efekcie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków (oraz VAT naliczonego na tych wydatkach) z działalnością opodatkowaną VAT, bądź działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Przykładowo ponosiła wydatki na promocję w mediach w związku z organizacją turnieju [...], który częściowo odbywał się w mieście. Organizacja turnieju oraz poniesienie określonych wydatków promocyjnych, skutkowało napływem turystów, co zachęciło reklamodawców do korzystania z usług Gminy. W efekcie promocji miasta, jako jednego z [...] Gospodarzy turnieju [...], Gmina czerpała (i czerpie) m.in. pożytki z dzierżawy i najmu tablic reklamowych. Prowadzi również kampanie promocyjne w mediach, zachęcające potencjalnych inwestorów do nabywania, czy dzierżawy terenów inwestycyjnych w Gminie. Wszelkie akcje promocyjne mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta skutkują zwiększeniem zainteresowania potencjalnych nabywców terenów budowlanych na obszarze Gminy. Organ podniósł, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W złożonym wniosku Gmina nie wykazała na tyle oczywistego i bezpośredniego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który uprawniałby do odliczenia podatku. Podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy, wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W przedmiotowej sprawie Gmina warunku tego nie spełnia, ponieważ podejmując opisane działania promocyjne wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Trzeba również podkreślić, iż jak Gmina sama wskazała, wydatków poniesionych w związku z realizacją działań promocyjnych nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych. Hipotetyczne przyjęcie za podstawę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego ewentualnego wzrostu napływu turystów byłoby niezgodnym z przepisami rozszerzeniem aktu określającego podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności treść zadanych pytań oraz przedstawionego stanowiska organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane towary i usługi, związane z podejmowaniem, jako przez jednostkę samorządu terytorialnego, działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją i budowaniem (poprawą) wizerunku Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał jednak, że w przypadku kampanii promocyjnych w mediach, zachęcających potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy konkretnych terenów inwestycyjnych w Gminie, zaistniałoby bezpośrednie powiązanie podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które uprawniałby do odliczenia podatku. Kampanie te winny być jednak stricte ukierunkowane na to zagadnienie a nie wpisywać się w nurt szeroko rozumianej budowy (poprawy) wizerunku miasta oraz promocji Gminy. Odnosząc się do zagadnienia wynikającego z drugiego pytania zadanego w złożonym wniosku organ stwierdził, iż przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Jak bowiem wcześniej wskazano, podejmując działania w zakresie budowania (poprawy) wizerunku i promocji, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 5 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Gminę oraz brak odpowiedzi na pytanie Gminy w kwestii możliwości odliczania VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że po pierwsze, organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakładając, że tylko bezpośredni związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT skutkuje możliwością pomniejszenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Po drugie, organ niezasadnie uznał, że Gmina nie wskazała na bezpośredni i oczywisty związek pomiędzy VAT naliczonym na wydatkach na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy a czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanymi przez Gminę. Po trzecie, organ niezasadnie przyjął, że podejmowanie działań w zakresie promocji stanowi działalność publiczną Gminy, co oznacza, że VAT naliczony na wydatkach na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy dotyczy tej działalności Gminy, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia prawa procesowego strona podniosła, że organ zarzucając brak wykazania oczywistego i bezpośredniego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych nie dostrzegł, że Gmina posiada wiedzę o przypadkach, w których wydatki promocyjne pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Organ dokonał w tej sytuacji własnej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku, z którego to wynikało, jakie są przykładowe konkretne przypadki powiązania wydatków promocyjnych z działalnością opodatkowaną VAT. W tym zakresie więc organ wydał interpretację nie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lecz na podstawie stanu faktycznego wyinterpretowanego przez siebie. Ponadto organ mógł również zauważyć, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od wydatków promocyjnych, jeśli z takich wydatków będzie korzystać sprzedaż opodatkowania VAT realizowana przez jednostki/zakłady budżetowe Gminy. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego organ nie odpowiedział na drugie pytanie zadane we wniosku, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). W myśl art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcję opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 O.p., bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zakres udzielonej interpretacji indywidualnej zależy od treści wniosku. Przedmiotem zaś wniosku było wyraźnie postawione pytanie: "czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy?". Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy przecząco, tak jak uczynił to organ udzielający interpretacji indywidualnej. Przepis bowiem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie daje podstaw do konstruowania tak ogólnie sformułowanej tezy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję - zob. także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., (I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635). Ponadto z regulacji zawartej w art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Związane z powyższym jest również zagadnienie charakteru w jakim danym podmiot dokonuje zakupów. Prawo do odliczenia wiąże się bowiem z dokonaniem zakupu - przy którym wystąpił podatek naliczony - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższej definicji wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy po pierwsze, wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, po drugie, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR z 1995 r., nr 3, s.I- 983), oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (ECR z 2000 r., nr 6, s. I-4177), że nie każdy rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że z orzecznictwa Trybunału można wywieść, iż odliczenie podatku naliczonego jest możliwe także wtedy, kiedy nie zachodzi bezpośredni i natychmiastowy związek pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi, wystarczy bowiem związek pośredni a nawet tylko potencjalny. Możliwość ta jednak dotyczy związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a kosztami ogólnymi działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane są transakcje opodatkowane (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2001 r., C-16/00, Cibo Participationis SA, ECR 2001 r. nr 8, s. I-6663). W rozpatrywanej sprawie istotne jest natomiast to, że Gmina prowadzi działalność o charakterze publicznym, nie występując wówczas jako podatnik podatku VAT, jak również działalność gospodarczą, jednak w ograniczonym zakresie. Wykonując zadania własne Gmina może występować jako podatnik podatku VAT tylko wtedy, gdy wykonuje je na podstawie umów cywilnoprawnych. Ustalenie zatem związku pomiędzy wydatkami na poprawę wizerunku Gminy i promocję miasta z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, jest kluczowe. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 18 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Nie jest więc uzasadniony zarzut, że podejmowanie działań w zakresie promocji nie stanowi działalności publicznej Gminy. Przeciwnie, z art. 7 ust. 18 ww. ustawy o samorządzie gminnym wprost wynika, że promocja gminy należy do jej zadań własnych, podobnie jak sprawy turystyki (art. 7 pkt 10 ww. ustawy). Promocja miasta, dbanie o rozwój infrastruktury turystycznej i zachęcanie turystów do odwiedzania gminy odpowiada przede wszystkim zbiorowym interesom wspólnoty samorządowej, dlatego co do zasady zadania te wykonywane są w ramach władztwa publicznego gminy. Napływ turystów ze swej istoty wiąże się z wymiernymi korzyściami dla wspólnoty samorządowej jako całości oraz jej poszczególnych członków, co jednak nie oznacza automatycznie, że wydatki poniesione przez Gminę w związku z promocją miasta i w celu wzmożenia ruchu turystycznego służą wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych. Jak już wyżej wskazano, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że gmina wykonując powyższe zadania (w tym zadania z zakresu promocji gminy i turystyki) nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, chyba że wykonuje je na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku, jakim jest związek między nabytymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi. Gmina, w okolicznościach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – do których zaliczyć należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym promocję gminy (w pojęciu tym mieści się też budowanie i poprawa wizerunku miasta), a także kulturę fizyczną i turystkę - realizuje zatem zadania publiczne. W rezultacie w takiej sytuacji zakupione usługi (na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych) nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością opodatkowaną. W takiej sytuacji Gmina występuje jako konsument, wykonując zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami. Dopiero wykazanie związku danej akcji promocyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonanymi na podstawie umów cywilnoprawnych pozwoliłoby na odliczenie podatku naliczonego. Taki pogląd wyrażony został m.in. w powołanej przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., IPTPP1/443-386/12-3/RG, w której wskazano, że tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw etc. pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego (interpretacja dostępna m.in. w internecie: www.interpretacje-podatkowe.org). Nie jest natomiast wykluczone powiązanie konkretnej akcji promocyjnej z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. Tego rodzaju związek, umożliwiający gminie odliczenie podatku naliczonego, dostrzeżony został w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1316/11, (dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl), pomiędzy realizacją kampanii promocyjnej potencjału inwestycyjnego miasta J. a sprzedażą i dzierżawą terenów inwestycyjnych. Złożony jednak w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczył żadnej konkretnej akcji promocyjnej. Wprawdzie Gmina wskazała we wniosku wydatki na promocję w mediach w związku z organizacją turnieju [...] oraz uzyskane w związku z tym przychody z najmu powierzchni reklamowych a także wskazała wydatki na kampanie promocyjne zachęcające potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy terenów inwestycyjnych w Gminie, jednak uczyniła to jedynie tytułem przykładu. Ponieważ wniosek strony nie odnosił się do konkretnych wydatków poniesionych w ramach konkretnej akcji promocyjnej, ale sformułowany został ogólnie dotycząc wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku miasta i promocję Gminy, to i organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie oceniał przykładowo wskazanych akcji promocyjnych, ale stwierdził, że na gruncie wskazanych przepisów prawa podatkowego brak jest podstaw do konstruowania ogólnej tezy, że każde wydatki na poprawę wizerunku i promocję Gminy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie organ prawidłowo zasygnalizował (nie rozstrzygnął), że w przypadku kampanii promocyjnych w mediach, zachęcających potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy konkretnych terenów inwestycyjnych w Gminie, zaistniałoby bezpośrednie powiązanie podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które uprawniałoby to odliczenia podatku. Kampanie te winny być jednak ukierunkowane na to zagadnienie a nie wpisywać się w nurt szeroko rozumianej budowy (poprawy) wizerunku miasta oraz promocji Gminy. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odpowiedzi na pytanie drugie "czy Gmina powinna odliczać podatek od towarów i usług od wydatków na poprawę wizerunku miasta oraz promocję Gminy w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy?". Dyrektor Izby Skarbowej słusznie bowiem wskazał, że z uwagi na rozstrzygnięcie w przedmiocie pytania pierwszego, odmawiające stronie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od działań podejmowanych w zakresie budowania (poprawy) wizerunku Gminy i promocji, w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 90 (w tym ust. 2 i 3) ustawy o VAT, nakazującym odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającym zasady odliczenia proporcjonalnego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.