III SA/Wa 3184/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi M.M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") określił Skarżącym – M. M. i S. M., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 179.234 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37), w którym wykazali m. in. podatek należny w wysokości 98.374,18 zł i różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 11.728 zł. Następnie złożono korektę powyższego zeznania, w której wykazano m. in. podatek należny w wysokości 133.490 zł i różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 22.427 zł. Następnie złożono kolejną korektę powyższego zeznania, w której wykazano m. in. podatek należny w wysokości 108.666 zł i różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym w wysokości 3.484 zł. Wraz z ostatnią korektą do akt sprawy dostarczono informacje PIT-11 wystawione za 2012 r. dla S. M. przez Sądy Rejonowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w powyższych informacjach podatkowych płatnicy wykazali przychody Skarżącego z działalności wykonywanej osobiście na łączną kwotę 734.745,12 zł, które Skarżący zadeklarował w korekcie zeznania podatkowego za 2012 r. w kwocie 734.545,12 zł jako przychody z praw autorskich i innych praw, naliczając od nich 50% koszty uzyskania przychodów, w miejsce 20% kosztów uzyskania przychodów, należnych od przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto Skarżący załączył informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012 (PIT-11) wystawioną przez M. sp. z o.o. w odniesieniu do przychodów Skarżącego w kwocie 18.000 zł, uzyskanych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Skarżący wskazał także, iż dokonał błędnego rozliczenia w zeznaniu podatkowym, gdyż zliczył kwoty wykazane w informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012 (PIT-11) z kwotami wykazanymi w informacjach o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich (PIT-R1), gdy tymczasem kwoty te się pokrywały. Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w 2012 r. Skarżący uzyskał przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", jako biegły sądowy, któremu sądy zleciły wykonanie określonych czynności. Według organu - zgodnie z informacjami PIT-11 za 2012 r. Skarżący uzyskał z powyższego tytułu przychód w łącznej wysokości 752.745,12 zł, od którego obliczono koszty uzyskania w wysokości 20% przychodu. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż przychody biegłych sądowych z zakresu geodezji uprawniają do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% kosztów uzyskania przychodów, które Skarżący wykazał w złożonej korekcie zeznania podatkowego PT-37 za 2012 r. W ocenie organu Skarżący nie wskazał okoliczności, które potwierdziłyby możliwość uznania twórczego charakteru wykonywanej przez niego pracy. Zdaniem Naczelnika, Skarżący nie nabył prawa do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z praw autorskich w wysokości 50%. Skarżący prawidłowo uprzednio naliczył 20% koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji. Podnieśli, że opracowania Skarżącego, wykonywane dla sądów, stanowią przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 651 ze zm.) – dalej "u.p.a.p.p.", zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). Według Skarżących, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Prace, zlecane Skarżącemu przez sądy, są pracami matematyczno-graficznymi, a dokładniej mapami kartograficznymi, a nie - jak zakwalifikował w decyzji organ pierwszej instancji- aktami normatywnymi lub urzędowymi dokumentami. Skarżący podkreślili, że zlecone Skarżącemu czynności są ściśle kartograficzne, gdyż do każdej opinii, jaką wydał od 2008 r., jest obowiązkowo dołączany załącznik mapowy, który stanowi główną część opinii. Każda mapa ma indywidualny charakter i jest autorską pracą Skarżącego. W konkluzji zdaniem Skarżących praca wykonywana przez Skarżącego na rzecz sądów podlega w całości u.p.a.p.p., a zatem wobec przychodów uzyskiwanych z tego tytułu zastosowanie znajduje stawka 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 16 lipca 2014 r. Skarżący ponownie wskazali, iż opinie wydawane przez Skarżącego są pracami typowo kartograficznymi i jedynie w takiej postaci są uwzględniane przez sądy. Informacje PIT-11 wystawione przez sądy opiewają na 20% koszty uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż powołując różnych biegłych urzędnicy w sądzie nie są zorientowani co do rodzaju wykonywanych przez nich opinii i przysługujących im z tego tytułu 20%, czy też 50% kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.. Wskazał także na art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy. Podkreślił, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustalenia zakresu tych pojęć należy dokonywać w świetle odrębnych przepisów, czyli u.p.a.p.p. Organ odwołał się następnie do treści art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 21, ust. 3 i ust. 4, art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. Według organu odwoławczego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki: 1) konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania, 2) osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W świetle powyższego, o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., decyduje zdaniem Dyrektora fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego, okoliczność rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi do swojego utworu, czyli przeniesienia na zleceniodawcę lub udziela licencji na korzystanie z nich. Ponadto warunkiem zastosowania powyższych kosztów uzyskania przychodów jest możliwość ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. W konkluzji według Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie w przypadku, gdy efekty pracy podatnika są dziełami twórczymi, a przy tym przychód uzyskany z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych jest związany wyłącznie z korzystaniem z tych praw, uzasadnione jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przeciwnym wypadku zastosowanie powinna mieć stawka w wysokości 20% określona w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że stosownie do art. 4 u.p.a.p.p. przedmiotu prawa autorskiego nie stanowią: 1) akty normatywne lub ich urzędowe projekty, 2) urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole, 3) opublikowane opisy patentowe lub ochronne, 4) proste informacje prasowe. Dyrektor odwołał się ponadto do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006r. o sygn. akt II FSK 236/05. Podkreślił, że ustanowienie biegłego sądowego następuje na drodze decyzji administracyjnej. Przychodem biegłego sądowego jest kwota należności określona przez sąd. Organ odwoławczy podniósł następnie, że status prawny opinii biegłego sądowego - w kontekście praw autorskich - stanowił przedmiot rozważań NSA, ujętych w wyroku z dnia 21 listopada 1996 r. o sygn. akt I SA/Kr 829/96, gdzie stwierdzono, że art. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. wyłącza spod ochrony także materiały urzędowe, w formule tej umieszcza się opinie biegłych wykonane na zlecenie sądów. Opinie biegłych powstające w rezultacie zastosowania procedury urzędowej, nie są więc przedmiotem prawa autorskiego. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na powyższe, opinie prawne sporządzane przez Skarżącego należy uznać za materiały urzędowe, powstałe w wyniku zastosowania procedury urzędowej będącej konsekwencją ustanowienia biegłego sądowego i polegającej na zleceniu mu przez sąd sporządzenia opinii biegłego w konkretnej sprawie, jej przygotowaniu zgodnie z zakresem zlecenia i przedłożeniu do akt sprawy. Zatem takie opinie biegłego, jako materiały urzędowe nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego, zgodnie z art. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. Z uwagi na fakt, iż takie opinie biegłego wyłączone są spod ochrony prawa autorskiego, do przychodów uzyskanych z tytułu należności biegłego nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym w przedmiotowej sprawie płatnicy prawidłowo wykazali w informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012 (PIT-11) koszty uzyskania przychodów Skarżącego z działalności wykonywanej osobiście według stawki 20%, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty Skarżących za niezasadne. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając jej niezgodność ze stanem faktycznym i prawnym. Według Skarżących opracowania Skarżącego wykonywane dla sądów mieszczą się w dyspozycji art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Prace zlecane Skarżącemu przez sądy są zaś pracami matematyczno-graficznymi, a dokładniej mapami kartograficznymi, a nie jak zostało zakwalifikowane w decyzji, aktami normatywnymi lub urzędowymi dokumentami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Punktem wyjścia rozważań musi być powoływany przez Skarżącego przepis art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który w pkt 1 stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl pkt 2 podpunkt 1), w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Na powyższej podstawie Skarżący wywodzi, że sporządzane przez niego- jako biegłego sądowego opinie, ze względu na zawieranie załączników w postaci map, stanowią przedmiot ochrony prawem autorskim. Twierdzenie Skarżącego nie znajduje jednak potwierdzenia ze względu na treść art. 4 ustawy, w myśl którego nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego: 1) akty normatywne lub ich urzędowe projekty; 2) urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole; 3) opublikowane opisy patentowe lub ochronne; 4) proste informacje prasowe. Zdaniem Sądu opinia biegłego jest urzędowym dokumentem, a brak ochrony wynikającej z prawa autorskiego rozciąga się również na mapy, stanowiące załącznik do nich. Prawidłowość tej tezy potwierdza stanowisko NSA, zawarte w wyroku z dnia 21 listopada 1996 r., wydanym w sprawie I SA/Kr 829/96, Legalis. Zgodnie z jego treścią, opinia biegłego nie jest dokumentem urzędowym, lecz dowodem w postępowaniu sądowym, który należy uznać za materiał urzędowy i nie jest przedmiotem prawa autorskiego. Koszty uzyskania przychodów biegłych w postępowaniu sądowym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.) wynoszą 20 procent. W uzasadnieniu swego wyroku NSA stwierdził, że opinia biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, który należy uznać za materiał urzędowy. Art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyłącza spod ochrony także materiały urzędowe. Formuła "materiały urzędowe" oznacza się stosunkowo dużą pojemnością. Jest ona bowiem zdolna pomieścić wszystko co - nie będąc dokumentem - jest urzędowe. Przy czym cechę tę materiał może uzyskać gdy pochodzi od urzędu lub innej instytucji państwowej bądź dotyczy sprawy urzędowej, bądź wreszcie dlatego, że powstał w rezultacie zastosowanej procedury urzędowej. W formule tej umieszcza się opinie biegłych wykonane na zlecenie sądów. Procedurami urzędowymi są bowiem procedury sądowe, które regulują przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Opinie biegłych, powstające w rezultacie zastosowania procedury urzędowej, nie są więc przedmiotem prawa autorskiego. W konsekwencji NSA w cytowanym wyroku uznał koszty uzyskania przychodów biegłych w postępowaniu sądowym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wynoszące 20 proc. W wyroku NSA z dnia 29 lutego 2012, wydanym w sprawie I OSK 2196/11, Legalis stwierdzono, że opinie i ekspertyzy sporządzone na zlecenie Kancelarii Prezydenta RP są materiałami urzędowymi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Pełnią funkcję służebną w procesie podejmowania decyzji przez najwyższy organ władzy wykonawczej i nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego. Pogląd ten ma zastosowanie również do opinii biegłych, które stanowią jeden z przewidzianych przepisami k.p.c. i k.p.k. rodzajów dowodów, służących orzekającym w sprawie sądom do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, wymagającej wiadomości specjalnych. W uzasadnieniu wyroku NSA, wydanego dnia 1 lutego 2006 w sprawie II FSK 236/05 zauważono, że opinia biegłego zawiera sąd o okolicznościach faktycznych, stanach i zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych, wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego ogółu osób inteligentnych i ogólnie wykształconych z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła czy obrotu gospodarczego oraz doświadczenia zawodowego sformułowany i wyrażony w toku postępowania przez osobę wyznaczoną w tym celu przez sąd lub organ, niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, ułatwiający zarazem organowi orzekającemu właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Co do zasady biegły wydaje opinię wyłącznie co do faktów, nie może zatem wydać opinii co do prawa (iura novit curia) (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 2005, s. 418, M. Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Mastalski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 651). Idąc tokiem rozumowania NSA, sąd o okolicznościach faktycznych, wydawany na użytek konkretnej sprawy, zgodnie z założoną przez sąd (zlecający wykonanie opinii) tezą dowodową, nie może być traktowany jako przedmiot prawa autorskiego, gdyż nie mieści się w definicji art.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym bardziej zatem przedmiotem ochrony z art. 1 powołanej ustawy nie może być mapa, stanowiąca załącznik do opinii biegłego. W konsekwencji więc, koszty uzyskania przychodów biegłych w postępowaniu sądowym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszą 20 proc. W efekcie analizy obowiązujących przepisów oraz ich wykładni, orzekający w sprawie niniejszej Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Dlatego skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.