I FSK 206/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. D. i G. D. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 14/15 w sprawie ze skargi D. sp. j. D. i G. D. w U. na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. j. D. i G. D. w U. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 49 i 56-73 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 14/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. Spółki Jawnej w U. (dalej: skarżąca lub spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ) w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zarzuty spółki dotyczą niezałatwienia sprawy we właściwym terminie i przewlekłego prowadzenia wszczętych w dniu 20 marca 2014 r. postępowań kontrolnych dotyczących prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za okresy od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 31 marca 2013 r. oraz od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 stycznia 2014 r. 1.3. Odnosząc się do stanowiska spółki sąd przede wszystkim zdefiniował przewlekłe postępowanie, wskazując, że ma ono miejsce wówczas, gdy organ podejmuje działania w sprawie, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to też sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy, tj. postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dostrzegając w związku z tym konieczność uwzględnienia regulacji prawnych i procedur, w jakich działał organ, sąd zaznaczył, że w sprawie kontrola została wszczęta na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...]. Z dokonanych ustaleń wynikało, że spółka dokonywała zakupu stali i metali kolorowych odliczając z tego tytułu podatek VAT według stawki 23%, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) z zastosowaniem stawki VAT 0%, a dostawy te stanowiły blisko 88% obrotu w okresie od dnia 1 czerwca 2012 r. (tj. 26 057 432 zł) do dnia 31 marca 2013 r. oraz blisko 85% obrotu w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 stycznia 2014 r. (tj. 35 446 691 zł). Konieczne w związku z tym stało się ustalenie, czy spółka uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym" i czy miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie. Przechodząc do badania zasadności podnoszonych przez spółkę zarzutów 6-krotnego przedłużania czasu prowadzonych postępowań kontrolnych sąd zauważył, że jako przyczyny wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowań organ wskazywał planowane czynności sprawdzające, a także oczekiwanie: na realizację wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez organy skarbowe właściwe miejscowo dla kontrahentów skarżącej, na zgodę Prokuratury Okręgowej w G. na wgląd w akta śledztwa nr [...], na materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy skarbowe u dostawców spółki, na realizację wniosków przez czeską i słowacką administrację podatkową, na realizację wniosku o przesłuchanie świadka przez właściwy dla niego miejscowo organ skarbowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ zobowiązany był do respektowania przepisów regulujących termin załatwienia sprawy, tj. art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), jak również zasad ogólnych rządzących postępowaniem, określonych w art. 120-129 o.p., w tym zwłaszcza zasad: praworządności (art. 120 o.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 o.p.). Sąd zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organ występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów skarżącej, w tym oczekując na zweryfikowanie ich dalszych kontrahentów, co w istocie stało się przyczyną przedłużania postępowań kontrolnych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Sąd zwrócił też uwagę na konieczność uwzględnienia zasady neutralności VAT i tego, że nieefektywne prowadzenie i przedłużanie postępowań pogłębia negatywne zjawisko tzw. oszustw karuzelowych i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa i ułatwienia uczciwym podatnikom dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT przez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Sąd wskazał równocześnie, że nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, jednak dopiero odmowa prawa do odliczenia daje podatnikowi możliwość wykazania swoich racji w stosownym postępowaniu. Powyższe wskazuje zdaniem sądu pierwszej instancji na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. Rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, tym bardziej, że jego konsekwencją jest późniejsza decyzja o ewentualnym zwrocie VAT-u. Sąd wskazał, że choć nie ulega wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu. 1.4. Odnosząc przedstawione przez siebie uwagi do stanu faktycznego sprawy sąd podkreślił, że organ przedłużał termin kontroli z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów spółki dokonywane przez inne organy celem ustalenia łańcucha dostaw. Jednocześnie z przedłożonego materiału dowodowego wynika wymiana informacji podatkowej z organami krajowymi, czeskimi i słowackimi, sprawdzanie poszczególnych ogniw łańcucha transakcji WDT, przesłuchiwanie świadków, współpraca z organami ścigania, CBŚ, prokuraturą. Zdaniem sądu wskazywane przez spółkę przykładowe okresy bezczynności czy przewlekłości organu stanowią wybiórcze sytuacje oderwane od całego procesu weryfikowania i sprawdzania rzetelności rozliczeń podatkowych i kontrahentów spółki - 24 dostawców oraz 16 odbiorców czeskich i słowackich. W ocenie sądu należyte i prawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wymaga szczegółowego analizowania otrzymywanych informacji i podejmowania konkretnych działań następczych - co organ w sprawie wykonuje - nawet kosztem przedłużania postępowań kontrolnych i wyznaczania nowych terminów ich zakończenia. 2. Skarga kasacyjna (k. 78-81) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wyroku, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w sposób uniemożliwiający jego instancyjną kontrolę, ze względu na nieprzedstawienie w treści uzasadnienia merytorycznej argumentacji i przesłanek, jakimi kierował się sąd przy ocenie przewlekłości działania organu. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 91-93) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. Biorący udział w rozprawie kasacyjnej w dniu 19 grudnia 2017 r. pełnomocnik organu przedłożył do akt sprawy odpisy decyzji organów obu instancji wydanych w sprawach, których dotyczyły skargi spółki na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych, a także metryki akt. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przed zbadaniem zasadności jedynego zarzutu podniesionego w rozpatrywanym środku odwoławczym konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do elementów postępowania sądu czy zajętego przez sąd stanowiska, które zdaniem strony są wadliwe i powinny być zakwestionowane w toku kontroli instancyjnej. Niepodniesienie w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do określonych zagadnień skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przywołane uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż, podnosząc wyłącznie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżąca - bez skonstruowania odpowiednich podstaw kasacyjnych w tym zakresie - usiłowała kwestionować zarówno potrzebę prowadzenia postępowań kontrolnych jako taką, jak i wskazywać na swoje stanowisko mające świadczyć o przewlekłym prowadzeniu tych postępowań. Ponadto skarżąca zapomina o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a część podniesionych przez nią argumentów mających świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. została sformułowana w sposób niewystarczająco precyzyjny do ich merytorycznego rozpoznania w świetle zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Powyższe nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej spółki. 7. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że decydując się na oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca bezpodstawnie próbowała wskazać na niezasadność prowadzenia wobec niej postępowań kontrolnych z uwagi na nietrafność podejrzeń organów co do tego, że dokonywane przez spółkę transakcję mogły być częścią procederu tzw. "karuzeli podatkowej". Argumenty tego rodzaju, podnoszone spółkę w załączonym do skargi kasacyjnej piśmie z dnia 16 listopada 2015 r., nie mają bezpośredniego związku z przedmiotem sprawy, która dotyczy oceny, czy postępowania kontrolne są przez organy prowadzone przewlekle. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozważania wywodów skarżącej w tym zakresie. 8. Związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia też odniesienie się do fragmentu środka odwoławczego, w którym skarżąca odnosi się nie do ogólnikowości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, ale do niepełnego wyjaśnienia swojego stanowiska przez organ. Należy podkreślić, że zakreślone przez spółkę granice kontroli instancyjnej nie umożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytorycznego zbadania tego, czy przewlekłość postępowania organu zachodzi, czy też nie. Skoro jedyny zarzut kasacyjny dotyczy uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego muszą się ograniczyć do zbadania zasadności stanowiska o błędach sądu w przedstawieniu toku rozumowania prowadzącego do oddalenia skargi spółki, nie obejmując samej oceny, czy oddalenie skargi jako takie było słuszne. Niedopuszczalne jest zatem rozważanie, czy organ zasadnie i prawidłowo przedstawiał powody przedłużania prowadzonego przez siebie postępowania. 9. Należy również zaznaczyć, że niewystarczająco precyzyjnie sformułowany został argument spółki, zgodnie z którym "zbyt ogólnikowe odniesienie się, a wręcz brak odniesienia się do podnoszonych przez stronę w skardze kwestii oznaczać może, iż Sąd nie przeprowadził w sposób prawidłowy legalnej kontroli działań Organu". Ponieważ spółka nie sprecyzowała, które z podnoszonych przez nią w toku postępowania kwestii zostały przez sąd pierwszej instancji pominięte lub rozważone ogólnikowo, rozpoznanie stawianego w tym zakresie zarzutu jest niemożliwe bez uzupełniania wywodu spółki, np. przez porównanie treści skargi i rozważań merytorycznych sądu pierwszej instancji, do czego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony. Stąd też zarzut niewystarczającego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do skargi spółki nie może zostać merytorycznie zbadany, co wyklucza jego uwzględnienie. 10. Przechodząc do analizy argumentacji spółki, którą można ocenić pod kątem zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wywody skargi kasacyjnej wskazują na to, że w ocenie spółki sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wymogu zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to ten element uzasadnienia musi bowiem pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Oznacza to, że w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). 11. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spółka podnosi, że niemożliwa jest kontrola instancyjna wyroku, gdyż sąd nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku merytorycznej argumentacji i przesłanek, którymi kierował się przy ocenie przewlekłości działania organu. Zdaniem spółki sąd: 1) nie odniósł pojęć bezczynności i przewlekłości postępowania do realiów sprawy, 2) nie przedstawił merytorycznej argumentacji, która by wskazywała, dlaczego postępowanie nie jest przewlekłe, co uniemożliwia ustalenie, jakimi przesłankami się kierował, 3) ogólnikowo stwierdził, że przewlekłość nie zachodzi, gdyż organ podejmuje czynności kontrolne; sąd nie wskazał, jakie czynności są podejmowane i czy niewykonanie tych czynności w ustawowych terminach nastąpiło bez winy organu, tj. nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności faktyczne czy czynności kontrolne, które dowodziłyby tezy, że organ nie działał przewlekle, 4) nie poparł żadnymi dowodami ogólnikowego stwierdzenia, że w toku postępowania kontrolnego doszło do koncentracji materiału dowodowego, 5) ograniczył się do lapidarnego stwierdzenia, że organ podawał przyczynę przedłużania czasu trwania kontroli, tj. oczekiwanie na realizację wniosków o przeprowadzenie czynności przez inne (w tym zagraniczne) organy administracji, nie wskazując (a tym bardziej nie popierając tego materiałami postępowania kontrolnego), czy: a) rzeczone oczekiwanie uzasadnia taki długi okres kontroli, b) wnioski o realizację czynności należało złożyć wcześniej, c) czynności kontrolne należało rozplanować inaczej, d) w okresie oczekiwania organ nie powinien był podjąć innych działań, zamiast pozostawać bezczynny, e) ustalenie okoliczności/informacji, na które organ czekał, nie mogło nastąpić w inny sposób, 6) nie przedstawił własnej analizy postępowania kontrolnego, a jedynie wskazał, co w swych pismach podnosiły strony. 12. Odnosząc się do stanowiska spółki w powyższym zakresie należy przede wszystkim zaznaczyć, że stawiane uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzuty mogłyby być uwzględnione tylko w przypadku, gdyby spółka wykazała, że dostrzeżone przez nią uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Bez zaistnienia takiego - choćby potencjalnego, lecz znaczącego - wpływu na rozstrzygnięcie, nawet stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogłoby prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Analiza skargi kasacyjnej pozwala sumarycznie przyjąć, że według spółki sąd tak dalece ogólnikowo przedstawił swoje stanowisko, że niemożliwe jest dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej orzeczenia, tj. stwierdzenie, z jakich powodów sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przewlekłe prowadzenie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu skarżącej nie podziela. W ocenie Sądu mimo pewnych niedoskonałości i ogólnikowości argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powody uznania, że organ nie prowadzi postępowań przewlekle są czytelne i pozwalają na instancyjną kontrolę stanowiska sądu. 13. Merytoryczne rozważania sądu pierwszej instancji zawierają następujące elementy: 1) teoretyczne (w oparciu o poglądy doktryny i orzecznictwa) wyjaśnienie, kiedy mamy do czynienia z bezczynnością, a kiedy z przewlekłym postępowaniem organu, 2) rozważenie przesłanek dopuszczalności złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania i stwierdzenie, że przesłanki te zostały w sprawie spełnione, 3) wskazanie regulacji prawnych i procedur, w jakich działał organ, 4) przytoczenie powodów powoływanych przez organ jako przyczyny przedłużenia postępowania, 5) analizę art. 139 § 1 i art. 140 o.p., a także zwrócenie uwagi na konieczność respektowania przez organ zasad ogólnych postępowania, w tym zasady praworządności, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady skuteczności i współmierności, 6) wskazanie (przez odwołanie się do 74 i 78 punktów odpowiedzi na skargę) prowadzonych przez organ działań w zakresie przeprowadzenia weryfikacji kontrahentów skarżącej i ich wpływu na przedłużanie postępowań kontrolnych, 7) zwrócenie uwagi na istotność zasady neutralności VAT i złożoność postępowań prowadzonych w zakresie ustalania stanu faktycznego wskazującego na istnienie karuzeli podatkowej, w tym zwłaszcza konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika przez sprawdzenie dokonanych przez niego transakcji, i to zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, 8) wskazanie, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, 9) wskazanie na wielokrotne przedłużanie toczących się wobec skarżącej postępowań kontrolnych z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, dokonywanych przez inne organy celem ustalenia łańcucha dostaw, 10) zwrócenie uwagi na wynikające z akt sprawy prowadzenie przez organ czynności dowodowych, tj. wymianę informacji podatkowej z organami krajowymi, czeskimi i słowackimi, sprawdzanie poszczególnych ogniw łańcucha transakcji WDT, przesłuchiwanie świadków, współpracę z organami ścigania, CBŚ, prokuraturą, 11) wyrażenie opinii, że wskazywane przez spółkę przykładowe okresy bezczynności czy przewlekłości organu stanowią wybiórcze sytuacje oderwane od całego procesu weryfikowania i sprawdzania rzetelności rozliczeń podatkowych i kontrahentów spółki - 24 dostawców oraz 16 odbiorców czeskich i słowackich, a także uznanie, że należyte i prawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wymaga szczegółowego analizowania otrzymywanych informacji i podejmowania konkretnych działań następczych - co organ w sprawie wykonuje - nawet kosztem przedłużania postępowań kontrolnych i wyznaczania nowych terminów ich zakończenia. Należy w związku z powyższym podkreślić, że dla stwierdzenia, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu umożliwiającym poznanie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, należy brać pod uwagę całość przedstawionych rozważań, nie tylko - rzeczywiście nierozbudowaną - część odnoszącą się wprost do okoliczności sprawy. Co więcej, odwołanie się do wielopunktowo wymienionych w odpowiedzi czynności organu należy uznać za dowód zapoznania się przez sąd z działaniami podejmowanymi w ramach postępowań, które według spółki są prowadzone przewlekle. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu skargi spółki uwzględnił przede wszystkim specyfikę postępowań, w ramach których stan faktyczny ustalany jest pod kątem weryfikacji podejrzeń organu co do istnienia karuzeli podatkowej, w tym zarówno w zakresie "rozmachu" tych ustaleń (wielości transakcji i podmiotów gospodarczych, które muszą być ustaleniami objęte, w tym transakcji i podmiotów zagranicznych), jak i w zakresie wymuszonej "warstwowości" ich prowadzenia (dopiero po zebraniu materiałów dotyczących przebiegu jednego z etapów obrotu i jego analizie możliwe jest przejście do czynności dowodowych w odniesieniu do kolejnych transakcji, gdyż dane o tych transakcjach i podmiotach w nich uczestniczących zostały dopiero ustalone). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku da się wywieść, że sąd za usprawiedliwione co do zasady w takiej sytuacji uważa przedłużenie postępowania, jest ono bowiem konieczne z uwagi na konieczność prawidłowego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Sąd pierwszej instancji odniósł też swe teoretyczne rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, choć istotnie fragment uzasadnienia w tym zakresie jest znacznie krótszy od pozostałych wywodów sądu. Niemniej warto zauważyć, że sąd zwrócił uwagę i na znaczną liczbę kontrahentów skarżącej, w odniesieniu do których organ podjął czynności dowodowe, i na różnorodność podejmowanych przez organ działań, w tym w ramach współpracy z organami ścigania i zagranicznymi organami podatkowymi. Sąd nie poddał pisemnej analizie każdego z działań organu odrębnie, w tym zwłaszcza nie rozważył w zakresie każdej indywidualnej czynności tego, czy mogła być ona podjęta wcześniej bądź wykonana sprawniej. W sytuacji jednak, gdy czynności tych w ramach obu postępowań kontrolnych było (na etapie wnoszenia odpowiedzi na skargę) ponad 150, należy oczekiwanie przez spółkę dokonania tak głębokiej analizy uznać za nieusprawiedliwione. Zadaniem sądu pierwszej instancji nie było wyjaśnienie, czy każdy dzień prowadzonego postępowania został wykorzystany maksymalnie efektywnie, ale ustalenie, czy organ nie dopuścił się opieszałości i czy nie podejmował działań o wątpliwej skuteczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na wniosek, że sąd takiej analizy dokonał w zakresie wystarczającym do przesądzenia, czy przewlekłe prowadzenie postępowań miało miejsce. Wskazuje na to konkluzja rozważań merytorycznych, w których sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ w celu należytego i prawidłowego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy analizuje otrzymywane informacje i podejmuje na ich podstawie następne, konkretne działania, co zdaniem sądu usprawiedliwia przedłużanie prowadzonych postępowań kontrolnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że wywody sądu pierwszej instancji są na tyle ogólnikowe, że niemożliwa jest instancyjna kontrola toku rozumowania prowadzącego do oddalenia skargi spółki. Możliwe było zarówno zakwestionowanie poglądów sądu pierwszej instancji co do charakteru i specyfiki postępowania, w ramach którego organy zmierzają do ustalenia, czy nie zaistniał proceder oszustwa karuzelowego, w tym zwłaszcza znacznego rozbudowania czynności dowodowych w takim postępowaniu, jak i podważenie - nawet przy uwzględnieniu tej specyfiki - stanowiska sądu co do usprawiedliwionego działania organu w sprawie spółki. Spółka mogła kwestionować wywody sądu co do "wybiórczości" i "oderwania od całego procesu weryfikowania i sprawdzania rzetelności rozliczeń podatkowych" powoływanych przez skarżącą przykładowych okresów bezczynności/przewlekłości, mogła też wskazać, że np. organ zbyt długo analizował otrzymane informacje, zwlekając z podjęciem dalszych działań. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że choć zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej spójności wywodu, a część teoretyczna rozważań nie powinna przeważać nad konkretnym odniesieniem się do okoliczności sprawy, wadliwości uzasadnienia wyroku w tym zakresie nie mogą być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tok rozumowania sądu został przedstawiony w sposób wystarczająco czytelny dla dokonania ewentualnej kontroli kasacyjnej, nie zawiera sprzeczności ani niedopowiedzeń, które świadczyłyby o niedokładnym zbadaniu sprawy czy braku wyjaśnienia motywów oddalenia skargi. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć choćby potencjalny znaczący wpływ na rozstrzygnięcie, co determinuje bezzasadność jedynego zarzutu podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. 14. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 12