I FSK 17/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/15 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z 17 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1055/14-2/TK w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Gmina W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest właścicielem działki nr [...] o powierzchni 0,0246 ha i planuje jej sprzedaż w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, ze zm.) na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr [...] stanowiącej współwłasność osób fizycznych. Działka nr [...] zabudowana jest częścią werandy wybudowanej przez użytkowników wieczystych nieruchomości sąsiedniej (działki nr [...]), zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę. Nadbudowa werandy w budynku mieszkalnym została dokonana ze środków własnych użytkowników wieczystych nieruchomości. Przekroczenia granic nieruchomości dokonali bez swojej winy poprzednicy prawni współwłaścicieli, w wyniku odnowy operatu ewidencji gruntów i budynków, w której błędnie zostały ustalone granice nieruchomości. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie jest objęta zapisami aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też nie przystąpiono do jego opracowania, nie została też w stosunku dla tej nieruchomości wydana, na podstawie aktualnych przepisów, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. We wniosku sformułowano pytanie, czy sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem gminy, sprzedaż nieruchomości na rzecz współwłaścicieli nieruchomości sąsiedniej będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem dostawy – na rzecz współwłaścicieli budynku – będzie jedynie nieruchomość gruntowa, względem której nie była wydana administracyjna decyzja o warunkach zabudowy, o której mowa w aktualnie obowiązujących przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a ponadto nie została ona objęta zapisami aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. 1.3 W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowisko gminy uznał za nieprawidłowe. Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a także art. 47 § 1-3 , art. 48, art. 151 i art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: kc) - organ stwierdził, że usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana. Pozostaje bowiem częścią składową całego budynku, a w konsekwencji przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce i nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Przedmiotem dostawy będzie zatem grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy na działce nr [...] znajduje się część werandy, to planowana sprzedaż działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej, a wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkiem. Zdaniem organu, w sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynku w tym przypadku nie będzie miała miejsca. Skoro na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się budynek, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego i tym samym nie może mieć miejsca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 1.4 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, gmina w skardze - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 i art. 29 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 12, art. 135 ust. 1 lit. j) i k) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1) poprzez uznanie, że dostawa gruntu w sytuacji gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. 1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę ocenił, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i zawartą w tym przepisie definicję terminu "teren niezabudowany", należy badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt. Sąd przyznając prymat wykładni celowościowej przepisu wyjaśnił, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom trzeba przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie mają skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie dosłowne brzmienie przepisu. Wykładnia taka nie może jednak prowadzić wprost do pomijania części przepisu lub nadawania mu sensu sprzecznego z użytymi słowami. Sąd wskazał, że w sprawie między stronami nie budzi sporu, że przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt, nie zaś część budynku. Nie zmienia to faktu, że na gruncie tym znajduje się obiekt budowlany - jakkolwiek stanowiący odrębną własność. Jak wskazała gmina, do zabudowania spornej działki doszło na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Twierdzenie, że grunt na którym znajduje się część budynku jest "niezabudowany", prowadziłoby wprost do sprzeczności z brzmieniem słów użytych w przepisie. Co więcej – jak wynika z opisu stanu faktycznego intencją zarówno sprzedawcy jak i nabywcy jest scalenie własności gruntu, tak aby odpowiadała ona własności posadowionego na nim budynku. Sens ekonomiczny transakcji sprowadza się więc do przeniesienia własności gruntu, na którym już znajduje się i dalej będzie się znajdował budynek. Transakcja będzie więc polegała na dostawie gruntu zbudowanego (znajdującego się pod budynkiem), choć bez budynku. Dostawa gruntów zabudowanych nie korzysta zaś ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Gmina W. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w związku z art. 12, art. 135 ust. 1 lit. j) i k) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawa gruntu w sytuacji gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w takiej sytuacji dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w całości. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.2 Skarżąca kasacyjnie zarzuciła, że przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów art. 43. ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jest błędna, ponieważ prowadzi do uznania, że przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany, "choć bez budynku". Ani ustawa o VAT ani dyrektywa 112 nie znają jednakże takiego przedmiotu dostawy, co więcej nie można również powiedzieć, że taka wykładnia jest zgodna z wykładnią przedstawioną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał ten w orzeczeniu C-461/08 wskazał, że faktyczna dostawa gruntu zabudowanego budynkiem, który ma być rozebrany musi być traktowana jako dostawa niezabudowanej działki. Wykładnia Trybunału nie ogranicza się więc jedynie do wykładni językowej. Trybunał uznaje bowiem, że jakkolwiek zwolnienia od podatku VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże interpretacja ta powinna być zgodna z celami do jakich dążą te zwolnienia, a zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiłby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. 4.2 Istotą skargi kasacyjnej jest zarzut dokonania przez sąd I instancji niewłaściwej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 43 ust.1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w związku z art. 12, art.135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy 112/2006/WE (Dz.U.UE.L.06.347.1) prowadzącej do uznania, że dokonana w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami dostawa gruntu, w sytuacji gdy wzniesiony na nim fragment budynku należy w sensie prawnym i ekonomicznym do właściciela gruntu sąsiedniego, nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. 4.3 W rozpoznawanej sprawie za istotny należało uznać opisany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, którego specyfika miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy planowana przez Gminę W. dostawa nieruchomości gruntowej skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Trzeba było bowiem mieć na uwadze, że skarżąca kasacyjnie, dokona zbycia nieruchomości, na której znajduje się weranda jako fragment budynku w pozostałej części posadowionego na działce sąsiedniej, tak by całość budynku znalazła się na jednej nieruchomości gruntowej. Tak opisany stan faktyczny oznacza, że dla ustalenia czy będzie to transakcja zwolniona należało poprawnie ustalić jaka nieruchomość stanowić będzie przedmiot dostawy. Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przystępując do wykładni powyższego przepisu przywołać należy pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowany w orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. C-461/08 (publ. LEX nr 529805). Trybunał odnosząc się w nim do reguł interpretacyjnych tyczących zwolnień podatkowych wymienionych w art. 13 VI dyrektywy wskazał, że co do zasady powinny być interpretowane w sposób ścisły, w związku z tym, że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W ocenie Trybunału wskazana wyżej zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 musiały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Dokonując zatem wykładni powyższej regulacji nie można zapomnieć, że planowana dostawa nastąpi w szczególnych warunkach określonych w art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., tj. nastąpi w trybie bezprzetargowym a jej celem będzie poprawa warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność osoby, która zamierza nabyć tę nieruchomość. 4.4 Zdaniem sądu I instancji przedmiotem dostawy (sprzedaży) będzie wyłącznie grunt, który z uwagi na fakt, że jest zabudowany częścią budynku wzniesionego z przekroczeniem granicy działki sąsiedniej, jest w rozumieniu badanego przepisu gruntem zabudowanym. Transakcja będzie zatem polegała na dostawie gruntu zabudowanego (znajdującego się pod budynkiem) choć bez budynku. 4.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z poglądem powyższym nie można się zgodzić. Należy mieć na uwadze, że przynależność części budynku tj. werandy do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny. Właściciel gruntu (Gmina W.) nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Prawnie przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, trzeba odnosić do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu na którym znajduje się jego większa część (patrz postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r. III CZP 159/06, publ. LEX nr 272465). Dobudowana weranda znalazła się na gruncie skarżącej kasacyjnie wskutek wadliwości map geodezyjnych. Oceniając więc charakter planowanej transakcji należało przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że przedmiotem dostawy w opisanym stanie faktycznym będzie teren niezabudowany. Znajdujący się na nim obiekt przynależy bowiem w sensie tak ekonomicznym jak prawnym do budynku znajdującego się na działce przyległej, i jako taki nie może w kontekście omawianej dostawy decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać taras za własność Gminy W. a przynajmniej, uznać jej prawo do rozporządzenia nim jak właściciel. Tymczasem w sensie ekonomicznym i prawnym właścicielem werandy jest przyszły nabywca nieruchomości. Nie może też budzić wątpliwości, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług to nabywcy gruntu przysługuje względem werandy prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust.1 tej ustawy. Innymi słowy to nabywca w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel werandą przynależną i przylegającą do jego budynku. Samo zatem posadowienie werandy na działce zbywcy nie czyni jej przedmiotem transakcji. Podsumowując wskazać należy, że istotą sprzedaży działki w bezprzetargowym trybie o jakim mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n. na której znajdują się elementy budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości jest sprzedażą terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego bez budynku jak wskazał sąd I instancji. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2015 r. I FSK 740/14 (LEX nr 1666060), gdzie wyjaśnił, że sprzedaż działki w trybie art. 209a u.g.n., na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na sąsiedniej nieruchomości będzie dostawą niezabudowanej działki gruntu zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. 4.6 W związku z tym, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uchylając na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie rozpoznał jedocześnie skargę, uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. indywidualną interpretację prawa podatkowego. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.