II FSK 919/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1029/15 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r., nr ILPB4/423-513/14-3/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1029/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił w całości wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1029/15 oraz oddalił w całości skargę na interpretację indywidualną. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej: Struktura). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Gdy za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy wystąpi saldo ujemne, uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialny podmiot zarządzający. Na żądanie uczestnika, zaakceptowane przez ten podmiot, część nadwyżki środków finansowych uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt uczestnika. W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem: czy w opisanej Strukturze od 1 stycznia 2015 r. spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.? Zdaniem spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla podmiotu zarządzającego za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz spółki w ramach umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony spółki nie wystąpi natomiast względem podmiotu zarządzającego oraz pozostałych uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła skargę do WSA na tę interpretację, zarzucając naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu, a także art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 2 Konstytucji przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1029/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną z 22 stycznia 2015 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionej przez organ interpretacyjny skargi kasacyjnej Sąd ten, działając na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.), uchylił swój wyrok z 22 września 2015 r. w całości. Sąd uznał, że skarga spółki na interpretację indywidualną jest niezasadna. Sąd stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy podatkowej. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (a to było niesporne) i zostanie przekroczona roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., to skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią transakcję w rozumieniu analizowanego przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jedyny zarzut kasacyjny ma charakter materialnoprawny i zmierza do zakwestionowania interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spółka, zarzucając sądowi błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu, odwołała się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Rzecz w tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a które stoi w opozycji do poglądów prezentowanych przez sądy administracyjne pierwszej instancji. Jak wskazano w wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/13, na który trafnie powołał się WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. [...] Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek [...] Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że podmioty powiązane uczestniczące w systemie cash-poolingu zobowiązane są prowadzić stosowną dokumentację, na warunkach określonych w art 9a u.p.d.o.p. W przypadku cash-poolingu rzeczywistego “występują [...] rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14, z 7 lipca 2016, sygn. akt II FSK 994/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.