II FSK 921/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1039/15 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r., nr ILPB4/423-512/14-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1039/15), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2015 r. w sprawie ze skargi E. S.A. z/s w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił w całości wyrok tego Sądu z dnia 22 września 2015 r. i oddalił w całości skargę na interpretację indywidualną spółki. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej: Struktura). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy V. (dalej: Uczestnicy). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – V. F. I. [...] (dalej: VFI), również należąca do Grupy. VFI jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy. VFI pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto VFI jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i VFI oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury; zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (VFI). Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej: Rachunki Bieżące), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej: Bank). Ponadto VFI, jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej: Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z VFI wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą VFI do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej: Umowa). W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała założenia ww. Umowy, m. in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podała, że za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne VFI. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez VFI na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez VFI, część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w VFI (dalej: Depozyt). Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z VFI ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez VFI na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników sytemu. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (VFI). Spółka wskazała, że ww. Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez VFI. Ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i VFI. Są to odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez VFI w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Zdaniem Spółki, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową. Spółka wyjaśniła również, że ona oraz VFI są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). VFI nie posiada jednak bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. VFI nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i VFI nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem VFI jest spółka "matka" całej Grupy – V. S.A., podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez V. S.A. w sposób pośredni – poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z VFI, ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, VFI ani żadnym z pozostałych Uczestników. Spółka zaznaczyła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemna). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury. VFI w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo – wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Finansowanie Struktury z własnych środków VFI ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury. W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników, mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" – tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków VFI lub podmiotów trzecich. W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem: czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.? Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla VFI za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz VFI przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem VFI oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. przez spółkę organ zauważył, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka Sądu skargę na tę interpretację, żądając jej uchylenia. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu; art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP polegający na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1039/15 uznał skargę za zasadną i uchylił indywidualną interpretację. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.16 ust.7b oraz art.9a ust.1 i ust.2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy cash-poolingu opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionej przez organ interpretacyjny skargi kasacyjnej Sąd ten, działając na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.), uchylił swój wyrok z 22 września 2015 r. w całości. Sąd uznał, że skarga spółki na interpretację indywidualną jest niezasadna. Sąd stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy podatkowej. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (a to było niesporne) i zostanie przekroczona roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., to skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią transakcję w rozumieniu analizowanego przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jedyny zarzut kasacyjny ma charakter materialnoprawny i zmierza do zakwestionowania interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dokonanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spółka, zarzucając sądowi błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu, odwołała się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Rzecz w tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a które stoi w opozycji do poglądów prezentowanych przez sądy administracyjne pierwszej instancji. Jak wskazano w wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/13, na który trafnie powołał się WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. [...] Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek [...] Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że podmioty powiązane uczestniczące w systemie cash-poolingu zobowiązane są prowadzić stosowną dokumentację, na warunkach określonych w art. 9a u.p.d.o.p. W przypadku cash-poolingu rzeczywistego "występują [...] rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14, z 7 lipca 2016, sygn. akt II FSK 994/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.