III SA/Wa 3226/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi D. AG z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr IPPP3/443-271/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę D. AG z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 24 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest podmiotem prawa niemieckiego, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Jest podatnikiem zarejestrowanym w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej. Od dnia 23 października 2013 r. Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Przy czym, w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R złożonym przez Spółkę wskazano kwiecień 2009 r. jako miesiąc, za który Spółka złoży pierwszą deklarację VAT- 7 w Polsce. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani nie dysponuje na terytorium Polski odpowiednią infrastrukturą, zapleczem technicznym, jak i ludzkim do dokonywania dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju. Dokonana rejestracja na potrzeby podatku od towarów i usług związana była wyłącznie z częścią prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, obejmującą sporadyczne przemieszczenia własnych towarów pomiędzy terytorium Polski, a terytoriami innych krajów Unii Europejskiej. Całokształt aktywności związanych z wewnątrzwspólnotowymi przemieszczeniami własnych towarów wynika natomiast ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę na terytorium państwa siedziby działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terytorium państwa siedziby jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż samochodów osobowych, dostawczych oraz ciężarowych. W procesie produkcji tych pojazdów wykorzystywane są liczne komponenty, które Spółka w części produkuje we własnym zakresie. Jednocześnie, znaczna część komponentów wykorzystywanych do produkcji samochodów osobowych, dostawczych oraz ciężarowych jest przez Spółkę nabywana od poddostawców z sektora motoryzacyjnego, prowadzących własną działalność gospodarczą m.in. na terytorium różnych państw członkowskich Unii Europejskiej (w tym na terytorium Polski). W celu wytworzenia komponentów zamawianych i nabywanych przez Spółkę konieczne jest zastosowanie w procesie produkcyjnym określonych narzędzi. W związku z tym Spółka regularnie nabywa niezbędne narzędzia służące do produkcji przedmiotowych komponentów w celu uwolnienia poddostawców od wysokich kosztów ich nabycia. Z uwagi na pochodzenie poddostawców wytwarzających komponenty zdarzają się sytuacje, w których Spółka nabywa niezbędne narzędzia na terytoriach państw członkowskich UE innych niż Niemcy (w tym na terytorium Polski) w celu udostępnienia ich swoim poddostawcom. Zdarzają się również przypadki, w których niezbędne w procesie produkcyjnym narzędzia nie są dostępne na terytorium państwa członkowskiego, w którym działają poddostawcy, bądź też Spółka posiada takie narzędzia, ale są one zlokalizowane w innym państwie, niż państwo prowadzenia działalności gospodarczej przez poddostawcę. W takich sytuacjach Spółka dokonuje ich przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów na terytorium państwa członkowskiego siedziby poddostawcy (w tym na terytorium Polski). Narzędzia te (zarówno nabywane lokalnie, jak i przemieszczane z terytoriów innych państw członkowskich) są wykorzystywane na terenie hal produkcyjnych poddostawców (w tym znajdujących się na terytorium Polski) do produkcji komponentów zamawianych i nabywanych przez Spółkę. Gotowe komponenty są następnie zazwyczaj dostarczane przez poddostawców do hal produkcyjnych Spółki (poza terytorium Polski). Tym samym zarówno nabycia lokalne, jak i nabycia w celu przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego narzędzi, udostępnianych następnie przez Spółkę poddostawcom w celach produkcyjnych, związane są bezpośrednio z opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej działalnością gospodarczą Spółki, prowadzoną w kraju siedziby, tj. na terytorium Niemiec. Spółka dokonuje nabyć komponentów wykorzystywanych do produkcji samochodów osobowych, dostawczych oraz ciężarowych (tj. do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej na terytorium Niemiec) od poddostawców z sektora motoryzacyjnego, prowadzących działalność również na terytorium Polski. W celu umożliwienia poddostawcom z Polski realizacji zamówień na niezbędne komponenty, Spółka dokonywała dotychczas nabycia narzędzi, które następnie udostępniała poddostawcom z Polski. Nabycia przedmiotowych narzędzi, udostępnianych następnie poddostawcom z Polski, dokonywane dotychczas były przez Spółkę, co do zasady na terytorium Polski (nabycia krajowe), jednak zdarzały się również nabycia na terytorium innych państw członkowskich, w następstwie których narzędzia te były przemieszczane na terytorium Polski. W związku z przemieszczeniami wewnątrzwspólnotowymi nabytych narzędzi wykorzystywanych przez poddostawców z Polski, w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących za lata 2009-2012 Spółka rozpoznała 83 przemieszczenia na terytorium Polski zrównane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (tj. tzw. przemieszczenia własnych towarów, wewnątrzmagazynowe) oraz 7 przemieszczeń z terytorium Polski zrównanych z wewnątrz/wspólnotową dostawą towarów (tj. tzw. przemieszczenia własnych towarów, wewnątrzmagazynowe). W związku z dokonywanymi zakupami krajowymi narzędzi udostępnianych poddostawcom oraz innymi zakupami krajowymi związanymi z działalnością gospodarczą Spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium Niemiec, Spółka występowała w latach 2009 - 2012 oraz otrzymywała zwroty podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej na terytorium Niemiec, w oparciu o procedurę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT". Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie dokonuje na terytorium Polski sprzedaży towarów. Zrealizowany przez Spółkę obowiązek rejestracyjny wynikał wyłącznie z konieczności wykazania w odpowiedniej deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń własnych towarów (do, jak i z terytorium Polski). Z tytułu przedmiotowych czynności Spółka nie wykazała jednak w żadnym okresie rozliczeniowym podatku należnego. W konsekwencji, aktywność Spółki na terytorium Polski ograniczyła się do dokonywania zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała czy mając na uwadze okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, Spółka postąpiła prawidłowo występując z wnioskami i uzyskując przysługujący jej zwrot podatku naliczonego, do którego była uprawniona z tytułu dokonywanych w latach 2009-2012 krajowych zakupów towarów i usług, w oparciu o procedurę zwrotu podatku naliczonego uregulowaną w treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz akcie wykonawczym wydanym na jego podstawie? Zdaniem Spółki, zwroty podatku naliczonego zostały przez Spółkę uzyskane w latach 2009-2012 w sposób prawidłowy w oparciu o procedurę uregulowaną w treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, które stanowią implementację Dyrektywy Rady 2008/09/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.; dalej: "Dyrektywa 2008/09/WE"). Spółka nie posiada bowiem ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. W konsekwencji, Spółka nie posiada materialnoprawnego statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, będąc jednocześnie podatnikiem podatku od wartości dodanej zdefiniowanego w art. 2 pkt 11 ww. ustawy, prowadzącym działalność opodatkowaną wyłącznie poza terytorium Polski. W celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów krajowych związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej poza terytorium Polski, Spółka mogła skorzystać wyłącznie z procedury zwrotu podatku naliczonego uregulowanej w treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła treść art. 1 ust.1, art. 15 ust.1 ustawy o VAT i wskazała, że dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie czy podmiot wykonujący czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie występuje w obrocie gospodarczym jako producent, usługodawca czy handlowiec. Ponadto podkreśliła, że na gruncie ustawy o VAT pojęcie podatku od towarów i usług nie jest tożsame z pojęciem podatku od wartości dodanej. W art. 2 pkt 11 ustawy o VAT zdefiniowano bowiem podatek od wartości dodanej, jako podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT. Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w innymi niż Polska państwie członkowskim. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, zakres czynności wykonywanych przez Spółkę na terytorium Polski nie doprowadził do uzyskania przez nią materialnoprawnego statusu podatnika podatku od towarów i usług (pomimo uzyskania formalnoprawnego statusu uzasadniającego konieczność dokonania przez Spółkę formalnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce z uwagi na dokonywane sporadycznie tzw. przesunięcia własnych towarów z i na terytorium Polski). Spółka nie prowadzi bowiem na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Spełniony przez Spółkę obowiązek rejestracyjny związany był wyłącznie z dokonywanymi przemieszczeniami własnych towarów, z tytułu których Spółka nie wykazywała jednak należnego podatku od towarów i usług. Wartość podatku od towarów i usług związana z aktywnością Spółki na terytorium Polski ogranicza się natomiast wyłącznie do kwot podatku naliczonego z tytułu realizowanych zakupów krajowych, związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w państwie siedziby (tj. w Niemczech). Jednocześnie, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w państwie siedziby (tj. w Niemczech) Spółka jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o VAT. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, z uwagi na brak materialnoprawnego statusu podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, w okresie obejmującym lata 2009-2012 Spółka nie była uprawniona do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych zakupów krajowych w deklaracji VAT-7, w szczególności na podstawie art. 87 ust. 5a ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT (w niezmienionym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.), w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Z treści powołanych regulacji wynika zatem, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy spełnieniu określonych warunków. Zdaniem Spółki przepisy te nie mogą być jednak interpretowane w ten sposób, iż upoważniają one do odliczenia (uzyskania zwrotu) podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podmiot nie wykazuje w ogóle podatku należnego na terytorium Polski z uwagi na fakt, iż nie wykonuje na terytorium Polski w ogóle czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą omawianych regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Polski o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem od towarów i usług, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby zatem odliczyć podatek naliczony zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. realizowanych w ramach działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Polski). Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Zdaniem Spółki, jeżeli na terytorium Polski podmiot dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Jeżeli więc Spółka chciałaby uzyskać zwrot podatku naliczonego powołując się na ten przepis w związku z dokonanymi zakupami krajowymi musiałaby wykazać na terytorium Polski również podatek należny. Spółka podkreśliła, że nie występuje na terytorium Polski w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w znaczeniu materialnoprawnym. Nie wykonuje bowiem na terytorium Polski czynności, z tytułu których byłaby zobowiązana do wykazania podatku należnego. W konsekwencji, w latach 2009-2012 nie była uprawniona do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów krajowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną na terytorium Niemiec w trybie uregulowanym w treści art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziła, że nie prowadzi ona na terytorium Polski działalności gospodarczej, w związku z którą mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. O braku materialnoprawego statusu podatnika od towarów i usług w Polsce świadczy brak wykonywania sprzedaży opodatkowanej w Polsce. Spółka dokonała jedynie sporadycznych przemieszczeń towarów własnych z/na terytorium Polski i rozpoznała z tego tytułu wewnątrzwspólnotową dostawę/nabycie towarów. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, przedmiotowe przemieszczenie nie wiązało się jednak z obowiązkiem wykazania podatku należnego. W konsekwencji, nie sposób uznać okoliczności związanych z funkcjonowaniem Spółki na terytorium Polski za okoliczności wskazujące na wykonywanie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów krajowych związany jest bezpośrednio oraz wyłącznie z działalnością Spółki prowadzoną poza terytorium Polski. Z uwagi jednak na dokonanie przedmiotowych zakupów na terytorium Polski, Spółka nie była uprawniona do wykazania kwoty podatku naliczonego z tego tytułu w rozliczeniu składanym w Niemczech na potrzeby tamtejszego podatku od wartości dodanej. W celu zapewnienia realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług ustawodawstwo europejskie przewidziało jednak możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych na terytorium innego kraju członkowskiego, niż kraj na terytorium, którego dany podmiot prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, w odrębnym trybie. Procedura zwrotu podatku naliczonego we wskazanych przypadkach uregulowana została w treści art. 89 ust. 1 ustawy o VAT oraz w wydanym na jego podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, które stanowi implementację Dyrektywy Rady 2008/09/WE. Mając na uwadze powyższe rozważania, Spółka skorzystała w latach 2009 - 2012 z przedmiotowej procedury oraz uzyskała przysługujący zwrot podatku naliczonego od dokonanych na terytorium Polski nabyć towarów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że czynności wykonywane przez nią na terenie Polski nie doprowadziły do uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług, w znaczeniu materialnoprawnym. Organ podatkowy wskazał, że wprowadzenie do Dyrektywy 2006/112 szerokiej definicji podatnika, na podstawie art. 9, obejmującej każdą osobę, która prowadzi działalność gospodarczą w jakimkolwiek miejscu, pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, również w odniesieniu do podmiotów, które dokonują zakupów w innym państwie członkowskim, niż kraj prowadzania działalności. Z kolei definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy, będąca równocześnie odpowiednikiem tej z art. 9 Dyrektywy, znajduje zastosowanie także w odniesieniu do podmiotu nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o ile wykonuje on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższa definicja, sformułowana zarówno w art. 9 Dyrektywy jak i art. 15 ustawy, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Uniwersalność tej definicji powoduje, że prowadzenie działalności gospodarczej nie musi mieć miejsca na terytorium kraju. Działalność może być prowadzona gdziekolwiek. Natomiast opodatkowaniu w Polsce podlegać będą tylko te czynności, które ustawa uznaje za wykonane w kraju. Określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, natomiast pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Istotne jest, aby obie te cechy zostały spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Minister Finansów nie zgodził się również ze Skarżącą, że na terytorium Polski dokonywała w latach 2009-2013 jedynie zakupów, a nie wykonywała czynności opodatkowanych i w związku z tym należy traktować Skarżącą jako konsumenta. Ponieważ katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i podmiot, który je wykonuje występuje jako podatnik, dlatego czynności te implikują dodatkową czynność natury formalnej, jaką jest złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Minister Finansów wskazał na treść art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Zatem o obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny, przesądza okoliczność dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika: uzyskaniem NIP, prawem do wystawiania faktur itp. W związku z tym niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego. Z ustawy wynika zatem, że również podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju mają obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, jeśli wykonują dostawy lub świadczą usługi w Polsce. Zgodnie z art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Konsekwentnie Skarżąca jako podatnik, była zobowiązana do składania deklaracji podatkowych na zasadach i w terminach przewidzianych w powołanym przepisie. W nawiązaniu do powyższych ustaleń Minister Finansów stwierdził, że jeżeli Skarżąca dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu, to pomimo braku siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podlegała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a co za tym idzie swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z krajowych zakupów, powinna realizować poprzez składnie deklaracji podatkowych za ustalone okresy rozliczeniowe. Zatem w sprawie, nie znajdą zastosowania zapisy z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, które dotyczą takich podmiotów zagranicznych, które, realizując zasadę neutralności VAT, otrzymują zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. Minister Finansów wskazał ponadto, że art. 89 ust. 1 został zmieniony przez art. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 23 października 2009 r. (Dz.U. z 2009 r., Nr 195, poz.1504) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2010 r., w którym ustawodawca uwzględnił zapisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Do dnia 31 marca 2011 r. za "podatnika zagranicznego" uznawany był podatnik, który nie miał siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, nie dokonywał sprzedaży na terytorium kraju ani nie był w Polsce zarejestrowany na potrzeby podatku. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. nie ma już znaczenia to, czy podmiot jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku, czy też nie. Istotne jest tylko to, że nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz nie dokonuje w Polsce sprzedaży. Z kolei od dnia 1 lipca 2011 r. podatnikiem "zagranicznym" jest podatnik, który nie ma w Polsce siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywał transakcji gospodarczych, ani stałego miejsca zamieszkania bądź zwykłego miejsca pobytu oraz nie dokonuje sprzedaży. W związku z powyższym nie ma znaczenia rejestracja w Polsce dla celów VAT bądź jej brak. Organ podatkowy stwierdził, że skoro Spółka działała na terenie Polski jako podatnik VAT oraz dokonywał sprzedaży na terytorium kraju, to pomimo nieposiadania siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i zmian wprowadzonych do ustawy od 2011 r. na skutek implementacji Dyrektywy 2008/09/WE, to w celu odzyskania podatku naliczonego z tytułu krajowych zakupów, nie mógł zastosować zasad wynikających z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca w latach 2009-20012, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu krajowych zakupów w deklaracji podatkowej, składanej za ustalony okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy dokonywał sprzedaży, tj. w przedmiotowej sytuacji wewnątrzwspólnotowa dostawy towarów. Tym samym spełniona została podstawowa przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT na terytorium kraju wykorzystywała poczynione zakupy krajowe do czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Skarżąca miała prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ustawy. Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli Skarżąca nie dokonywała stosownych rozliczeń VAT, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Ministra Finansów Skarżąca nie postąpiła prawidłowo występując z wnioskami i uzyskując zwrot podatku naliczonego z tytułu dokonywanych w latach 2009-2012 krajowych zakupów towarów i usług, w oparciu o procedurę zwrotu podatku naliczonego uregulowaną w treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz akcie wykonawczym wydanym na jego podstawie, ponieważ działając jako podatnik VAT, dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium Polski, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, składanej za ustalone okresy rozliczeniowe. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 15 września 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 5a oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędnej wykładnię, która doprowadziła do uznania, iż Spółka nie postąpiła prawidłowo występując z wnioskami i uzyskując zwrot podatku naliczonego z tytułu dokonywanych w latach 2009-2012 krajowych zakupów towarów i usług, w oparciu o procedurę zwrotu podatku naliczonego uregulowaną w treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz przepisach wykonawczych wydanych na jego podstawie, z uwagi na fakt, iż działając jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium Polski, Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, składanej za ustalone okresy rozliczeniowe; przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 14c oraz art. 14h w związku z art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na lakonicznym uzasadnieniu stanowiska Organu, pozbawionym wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem zapytania oraz poprzez brak ustosunkowania się w pełni do argumentacji przedstawionej we wniosku przez Spółkę. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że nie prowadzi ona na terytorium Polski działalności gospodarczej, w związku z którą mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ustawy o VAT. O braku materialnoprawego statusu podatnika od towarów i usług w Polsce świadczy brak wykonywania sprzedaży opodatkowanej w Polsce oraz niewystępowanie przez Skarżącą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług dla dokonanych przez nią czynności na terytorium Polski. Z uwagi jednak na dokonanie przedmiotowych zakupów na terytorium Polski, Spółka nie była uprawniona do wykazania kwoty podatku naliczonego z tego tytułu w rozliczeniu składanym w Niemczech na potrzeby tamtejszego podatku od wartości dodanej. W celu zapewnienia realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT ustawodawstwo europejskie przewidziało jednak możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych na terytorium innego kraju członkowskiego, niż kraj na terytorium którego dany podmiot prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, w odrębnym trybie. Procedura zwrotu podatku naliczonego we wskazanych przypadkach uregulowana została w treści art. 89 ust. 1 ustawy o VAT oraz w wydanym na jego podstawie, rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, które stanowi implementację Dyrektywy Rady 2008/09/WE. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ interpretacyjny miał racją uznając Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z jej aktywnością na terytorium Polski. Przesądzenie powyższej kwestii skutkuje uznaniem za prawidłowe stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym Wnioskodawca nie postąpił prawidłowo występując z wnioskami i uzyskując zwrot podatku naliczonego z tytułu dokonywanych w latach 2009-2012 krajowych zakupów towarów i usług, w oparciu o procedurę zwrotu podatku naliczonego uregulowana w art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT oraz akcie wykonawczym wydanym na jego podstawie, ponieważ działając jako podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium Polski miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za ustalone okresy rozliczeniowe. Zarysowany wyżej problem, dotyczący materialnoprawnego statusu podatnika podatku VAT mającego siedzibę w innym, niż Polska, państwie UE, był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 19 marca 2014r. sygn. akt I FSK 586/13 stwierdził, że "Podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm.), jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1)." Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela i przyjmuje za własny. Spółka w opisie stanu faktycznego sprawy wskazała, że nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki nie prowadzi ona w Polsce działalności gospodarczej. Zrealizowany obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego VAT–R, w którym wymieniła kwiecień 2009, jako pierwszy okres, za który złoży deklaracje podatkową, związany był z częścią prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmującej sporadyczne przemieszczanie towarów pomiędzy terytorium Polski, a terytoriami innych krajów Unii Europejskiej. Skarżąca dokonywała zatem na terytorium Polski zarówno nabyć, jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych własnych towarów, które zrównane są z właściwymi transakcjami transgranicznymi pomiędzy dwoma różnymi podatnikami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Powyższa regulacja wskazuje na bardzo szerokie rozumienie pojęcia podatnika na gruncie dyrektywy 2006/112/WE, gdyż jest nim każdy kto: • prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, • w sposób samodzielny, • niezależnie od miejsca jej wykonywania, • bez względu na cel oraz wynik tej działalności. Takie zdefiniowanie pojęcia podatnika stanowi realizację naczelnych zasad sytemu podatku od wartości dodanej, jakimi są zasada powszechności opodatkowania, której spełnienie zapewnia z kolei realizację zasady neutralności opodatkowania dla podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym, a tym samym obciążenie wyłącznie konsumpcji. Z systemu bowiem dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy), wspartego orzecznictwem ETS-u [por. np. wyroki sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)] wynika, że określenie danego podmiotu jako podatnika czynione jest nie tyle z konieczności wskazania podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku, lecz z potrzeby wskazania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi kwintesencję zasady neutralności VAT. Ponadto realizację zasady neutralności VAT zapewnia takie ujęcie pojęcia "podatnika" w dyrektywie, które jest niezależne do zasady terytorialności, co powoduje, że podatnikiem VAT jest nie tylko podmiot prowadzący działalność wewnątrz Unii, lecz także podmiot spoza Wspólnoty, dokonujący transakcji na jej obszarze. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Podatnikom przyznane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w danym kraju, a także z działalnością prowadzoną poza terytorium danego kraju, jeżeli działalność ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów dyrektywy (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 66). Podkreślić należy, że w art. 15 ustawy o VAT nie zawężono terytorialnie tego pojęcia, wobec czego podatnikiem – w rozumieniu tego przepisu, podobnie jak wskazuje art. 9 dyrektywy 2006/112/WE – jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski, lecz realizujący ją także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) dokonano – od 1 stycznia 2010 r. – nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), której celem było implementowanie do przepisów o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w dyrektywie 2006/112/WE, m.in. dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz. UE L z 2008 r. 44/11). W następstwie tej nowelizacji w art. 28a ustawy postanowiono, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ("Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług"): 1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Innymi słowy, podatnikami – na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od tego, w jakim państwie mają siedzibę, w tym również podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane dla celów podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie. Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (a tym samym art. 28a) będzie zatem również spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (pomimo że w państwie tym nie został wprowadzony VAT ani podobny podatek), jeżeli tylko prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (J. Martini, P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – najważniejsze zmiany, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2009, s. 5). Trafnie zatem organ interpretacyjny stwierdził, że Strona ma status podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również art. 28a ustawy o VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w jej art. 2, nie wyróżniono z kategorii podatników "podatników podatku od towarów i usług". Pojęcie podatnika ma charakter uniwersalny i nie podlega zawężeniu jedynie do podatników podatku od wartości dodanej obowiązującego w danym kraju, tym bardziej że odnosi się także do podatników z państw trzecich. Zatem twierdzenie Skarżącej, ze zmiana przepisów ustawy, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączyła skarżącą z grupy podatników podatku od towarów i usług jest bezpodstawne, gdyż zmiana przepisów o miejscu świadczenia usług nie pozbawiała strony Skarżącej przymiotów podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE. Reasumując, z w przypadku podatników prowadzących działalność w danym państwie członkowskim i mających w nim rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź – w przypadku ich braku – stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu) realizacja prawa do odliczenia odbywa się na bieżąco, poprzez rozliczenia okresowe (miesięczne lub kwartalne) składane w formie deklaracji podatkowych. Dotyczy to również podatników, którzy nie mają w kraju członkowskim rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowanymi jako podatnicy na terytorium tego kraju (por. art. 214 pkt 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wykonują na jego terytorium czynności opodatkowane (miejscem opodatkowania ich czynności jest tenże kraj). W przypadku tych podatników znajdują zastosowanie unormowania art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT. Reasumując trafnie Minister Finansów stwierdził, że skoro Spółka jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowane (opodatkowane stawką 0%) to w świetle uregulowań ustawy o VAT winna rozliczać za wskazane okresy podatek na bieżąco, w składanych deklaracjach podatkowych. Zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia niezasadności zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił.