II FSK 32/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 661/15 w sprawie ze skargi D.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi D.O. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 marca 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie zabezpieczające wobec Zobowiązanej – D.O., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr od [...] do [...] z dnia 10 grudnia 2014 r., dotyczących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oraz podatku od towarów i usług za miesiące: 02/2009, 03/2009, 04/2009, 05/2009, 10/2009, 11/2009, 12/2009 wraz z należnymi odsetkami, w których jako podstawę należności wskazano decyzję o zabezpieczeniu nr SW[...] z dnia 25 listopada 2014 r. Na podstawie tych zarządzeń organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego Zobowiązanej w Banku Spółdzielczym w S. Wraz z zawiadomieniem doręczono Zobowiązanej, odpisy zarządzeń zabezpieczenia w dniu 30 grudnia 2014r. Pismem z dnia 5 stycznia 2015 r., Zobowiązana wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, dotyczące: 1) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) - prowadzenie postępowania zabezpieczającego, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego; 2) art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166 b u.p.e.a. - prowadzenie postępowania zabezpieczającego, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia, w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji o zabezpieczeniu; 3) art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. - powołanie się w zarządzeniach zabezpieczenia na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego; 4) art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166 b u.p.e.a. - brak wskazania w zarządzeniach zabezpieczających sposobu zabezpieczenia, a w tym samym prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. Biorąc pod uwagę wniesione przez Zobowiązaną zarzuty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, a następnie w dniu 23 stycznia 2015 r. wydał postanowienie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, uznając wniesione zarzuty w całości za nieuzasadnione. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 23 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazano, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 25 listopada 2014 r., przesłana została na adres zamieszkania skarżącej. Wobec nieobecności adresata, doręczyciel pocztowy pozostawił w miejscu zamieszkania zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka odebrana została w dniu 5 grudnia 2014 r. przez męża zobowiązanej – A.O. Następnie, w dniu 16 grudnia 2014 r. (data wpływu do Urzędu 17 grudnia 2014 r.) A.O. dokonał zwrotu korespondencji, uzasadniając to tym, iż przesyłka wydana została mu w Urzędzie Pocztowym w S. przez pomyłkę. Organ odwoławczy wskazał, że z pisma sporządzonego w dniu 12 stycznia 2015 r. przez placówkę pocztową wynika, że Zobowiązana nie składała zastrzeżeń w zakresie doręczania przesyłek rejestrowanych. Ponadto operator pocztowy pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. poinformował, że przesyłki rejestrowane, nadane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (w tym decyzja z dnia 25 listopada 2014 r.), wraz z inną korespondencją (łącznie 7 listów), adresowaną na firmę D.O., odebrane zostały przez A.O. w filii Urzędu Pocztowego G. w S. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że D.O. figuruje w niej jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą oraz że w pozycji "pełnomocnicy przedsiębiorcy" brak jest jakichkolwiek wpisów. Zatem domniemywać należy, że A.O., potwierdzając odbiór przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru swoim podpisem - złożył jednocześnie w ten sposób pisemne oświadczenie, iż jest osobą, o której mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy - Prawo pocztowe, upoważnioną do odbioru tej korespondencji w imieniu D.O., zamieszkującą razem z adresatem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166 b u.p.e.a., poprzez prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania zabezpieczającego, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałyby zostać zabezpieczone, ze względu na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie istniała również podstawa prawna prowadzenia postępowania zabezpieczającego, czym naruszono również art. 212 O.p.; - art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania zabezpieczającego, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia, w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji o zabezpieczeniu, - art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez powołanie się w zarządzeniach zabezpieczenia na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego; - art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak wskazania w zarządzeniach zabezpieczających sposobu zabezpieczenia, a tym samym prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy decyzja zabezpieczająca weszła do obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w dniu 10 grudnia 2014 r. ww. zarządzeń zabezpieczenia, albowiem decyzja z dnia 25 listopada 2014 r. stanowiąca podstawę tych zarządzeń, nie została jej doręczona. W ocenie sądu pierwszej instancji kluczowe było ustalenie, czy Skarżącej skutecznie doręczono decyzję zabezpieczającą z dnia 25 listopada 2014 r. Wskazano, że wydanie przesyłki w innym miejscu niż mieszkanie adresata jest nieskuteczne i nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do dokonania czynności procesowej wiążącej się z doręczeniem takiego pisma. WSA w Szczecinie wskazał, że skoro skuteczne doręczenie mogło nastąpić wyłącznie w mieszkaniu adresata, a odbioru przesyłki z urzędu pocztowego mógł dokonać tylko adresat lub osoba upoważniona, a nie dorosły domownik, to tym samym wydanie decyzji mężowi Skarżącej jako dorosłemu domownikowi, poza mieszkaniem adresata, w siedzibie Urzędu Pocztowego w S., nie spowodowało skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 listopada 2014 r. Dlatego też twierdzenie organu odwoławczego, że odebranie przesyłki przez męża Podatniczki rodziło skutki prawne związane z jej doręczeniem, nie znajduje uzasadnienia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu administracji, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.,: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 1 a, § 2 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym uchyleniu postanowień organów przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na skutek błędnej wykładni powołanych przepisów Ordynacji podatkowej opierającej się na przyjęciu, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję o zabezpieczaniu było dokonane wadliwie, gdyż art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") - w odniesieniu do osób fizycznych - nie przewiduje możliwości odebrania przesyłki, przez inne osoby niż adresat w sytuacji, gdy - w ocenie Organu - takiego nakazu nie można "wyczytać z powołanego przepisu, jak i przepisów formułujących instytucję doręczenia; - art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym uchyleniu postanowień organów w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło "wielokrotne doręczenie tego samego pisma w różnorakich trybach", co - w ocenie Organu - nie miało miejsca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 155, art. 155a § 1, i art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na skutek błędnego uznania, że organ egzekucyjny wystawił zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem Zobowiązanej decyzji - wydanej w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - o zabezpieczeniu, która na skutek wadliwego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego w sytuacji, gdy - w ocenie Organu - doręczenie tej decyzji było prawidłowe. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie zabezpieczenia weszła prawidłowo do obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie bowiem tej kwestii determinuje ocenę, czy zgodne z prawem były podjęte na podstawie tej decyzji czynności procesowe (wydane zarządzenia zabezpieczające oraz zrealizowane na ich podstawie zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego Zobowiązanej). W sprawie nie budzą kontrowersji ustalone w toku postępowania administracyjnego okoliczności faktyczne. W dniu 25 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. sporządził i opatrzył tą datą decyzję w sprawie zabezpieczenia (jej podstawę prawną stanowiły m.in. przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzję tę organ przesłał za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres skarżącej (data wysyłki 25 listopada 2014 r.). Ponieważ możliwość jej doręczenia pod adresem Zobowiązanej była niemożliwa, w dniu 26 listopada 2014 r. dokonano jej awizowania (w skrzynce pocztowej adresata umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni). Przed upływem ww. terminu 14-dniowego małżonek Zobowiązanej (A.O.) dokonał odbioru przesyłki w Urzędzie Pocztowym (5 grudnia 2014), co potwierdza zamieszczony pod tą datą na pocztowym potwierdzeniu odbioru podpis "O.A. - mąż" (k. 1 akt administracyjnych). Nie ma przy tym wątpliwości, że małżonek podatniczki jest jej pełnoletnim domownikiem. W dniu 10 grudnia 2014 r. wydano zarządzenia zabezpieczające. W dniu 17 grudnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło pismo A.O. (z dnia 16 grudnia 2014 r.) informujące organ o omyłkowym wydaniu mu w urzędzie pocztowym przesyłki listowej zawierającej m.in. decyzję o zabezpieczeniu. Wraz z tym pismem małżonek zobowiązanej zwrócił organowi ww. decyzję. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na kwestii skuteczności doręczenia adresatowi decyzji z dnia 25 listopada 2014 r. Rację przy tym przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. W świetle bowiem art. 212 O.p. decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego z momentem jej doręczenia podatnikowi. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego w sprawie sporu ma prawidłowa wykładnia art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1 oraz w zw. z art. 149 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Warunkiem doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 150 O.p. jest brak możliwości doręczenia tego pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 O.p. powinna poprzedzić nieudana próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 (w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata) albo art. 149 O.p. (w przypadku nieobecności adresata, m.in. jego pełnoletniemu domownikowi). W celach dowodowych osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację na dokumencie potwierdzenia odbioru o braku możliwości jego doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W sprawie bezsporne jest, że wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi (wobec tego w sposób wymieniony w art. 148 § 1 O.p.), listonosz pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu jej w placówce pocztowej. W judykaturze podkreśla się, że w sytuacji, o której mowa w art. 150 O.p. adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, o czym jest dwukrotnie zawiadamiany, w terminie 14 dni liczonych od dnia złożenia pisma w urzędzie pocztowym (art. 150 § 1a O.p.). Z upływem tego terminu przyjmuje się fikcję doręczenia pisma stronie (art. 150 § 2 O.p.). Odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2988/15). W tym miejscu należy odpowiedzieć na pytanie, kto może odebrać przesyłkę złożoną w urzędzie pocztowym, w warunkach określonych w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z przepisu tego nie wynika, że wydanie przesyłki awizowanej może nastąpić tylko wyłącznie do rąk adresata. Przeciwny pogląd prezentuje natomiast Sąd pierwszej instancji (podzielając w tym zakresie stanowisko Zobowiązanej), w opinii którego doręczenie przesyłki dorosłemu domownikowi może nastąpić jedynie w mieszkaniu adresata, a nie w jakimkolwiek innym miejscu, np. w urzędzie pocztowym. Wydanie przesyłki w innym miejscu niż mieszkanie adresata jest zdaniem Sądu nieskuteczne i nie powoduje rozpoczęcia biegu do dokonania czynności procesowej wiążącej się z doręczeniem takiego pisma. WSA w Szczecinie zauważył przy tym, że przepis art. 149 O.p. określa dozwolone przypadki doręczeń zastępczych do rąk innych osób niż adresaci. Stanowi on wyjątek od reguły i powinien być interpretowany ściśle, tak aby nie uchybić uprawnieniom procesowym stron i innych uczestników postępowania. W konsekwencji zdaniem Sądu doręczenie w sposób opisany w art. 149 O.p. mogło nastąpić wyłącznie w mieszkaniu adresata, a odbioru przesyłki z urzędu pocztowego mógł dokonać tylko adresat lub osoba upoważniona, a nie dorosły domownik. Zaistniała w ocenie WSA w Szczecinie wadliwość doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia była jedynym powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, jak też poprzedzającego to rozstrzygnięcie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Sąd natomiast nie podważał stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii kompletności treści zarządzeń zabezpieczających. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu WSA w Szczecinie, jakoby pełnoletni domownik adresata nie mógł dokonać w jego imieniu odbioru przesyłki złożonej w placówce pocztowej, w warunkach, o których mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p . Art. 149 O.p., w zakresie w jakim przepis ten odnosi się do pełnoletniego domownika adresata, dotyczy sposobu doręczenia przesyłki wyłącznie w miejscu zamieszkania adresata, de facto w sytuacji, gdy niemożliwe okazało się bezpośrednie doręczenie adresatowi w jego mieszkaniu. Zgodnie bowiem z tym przepisem (zd. 1) "W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, [...]". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść art. 149 O.p. nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis, stanowiąc odrębne od art. 149 O.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Art. 150 § 1 pkt 1 O.p. reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe) oraz czas jego przechowywania (okres 14 dni). Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadny jest wobec tego wniosek, że kwestie wydania korespondencji uprawnionemu przez operatora pocztowego, dokonywane winny być zgodnie z zasadami (unormowaniami) przyjętymi dla tego operatora. Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b/ ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U poz. 1529 ze zm.), przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Doręczenie pisma w tych warunkach skutkuje przyjęciem, że dniem doręczenia pisma adresatowi w taki zastępczy sposób jest dzień jego doręczenia do rąk dorosłego domownika (osobie pełnoletniej stale zamieszkałej z adresatem), pod warunkiem złożenia przez odbiorcę oświadczenia i zamieszkiwaniu razem z adresatem i przy w sytuacji, gdy przesyłka nie została nadana na poste restante oraz adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia takiej przesyłki w placówce pocztowej. Z adnotacji poczynionych na jednej ze stron pocztowego potwierdzenia odbioru (k. 1 akt administracyjnych) wynika, że "1. Oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono", a poniżej podkreślono zwrot "pełnoletniemu domownikowi". Adnotacja ta uzupełniona została podpisem odbiorcy pisma, tj. męża zobowiązanej. Powyższe, w ocenie NSA, wyczerpuje warunki, o których mowa w art. 37 ust.2 pkt 3 lit. b/ ustawy – Prawo pocztowe, złożenia przez odbiorcę oświadczenie o zamieszkiwaniu razem z adresatem. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo Poczty Polskiej informujące, że adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczania przesyłki rejestrowej. Nie ulega też wątpliwości, że przesyłka nie była dostarczana za zasadach poste restante (tj. pod adres urzędu pocztowego, zamiast pod adres odbiorcy). W tych okolicznościach uznać należy, że sporna przesyłka doręczona została adresatowi w sposób zastępczy w dniu 5 grudnia 2018 r. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie było zatem podstaw do uwzględnienia skargi Zobowiązanej i uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Szczecinie, orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.