I SA/Sz 661/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi D.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D.O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie: - uznania za nieuzasadniony zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2014 r., poz.1619 zw. dalej u.p.e.a.), - uznania za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a.), - uznania za nieuzasadniony zarzut dotyczący niespełnienia wymogów zarządzenia zabezpieczenia poprzez wskazanie w nich decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego (art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a.), - uznania za nieuzasadniony zarzut dotyczący niespełnienia wymogów zarządzenia zabezpieczenia poprzez brak wskazania w nich sposobu zabezpieczenia, a tym samym prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec Zobowiązanej – D.O., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr od [...] do [...] z dnia [...] r., dotyczących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oraz podatku od towarów i usług za miesiące: [...] wraz z należnymi odsetkami, w których jako podstawę należności wskazano decyzję o zabezpieczeniu nr [...] z dnia [...] r. Na podstawie tych zarządzeń organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] r. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego Zobowiązanej w Banku S. w S. Wraz z zawiadomieniem doręczono Zobowiązanej, odpisy przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia w dniu 30 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 5 stycznia 2015 r., Zobowiązana wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, dotyczące: 1) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166 u.p.e.a.- prowadzenie postępowania zabezpieczającego, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego; 2) art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166 b u.p.e.a. - prowadzenie postępowania zabezpieczającego, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia, w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji o zabezpieczeniu; 3) art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. - powołanie się w zarządzeniach zabezpieczenia na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego; 4) art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166 b u.p.e.a. - brak wskazania w zarządzeniach zabezpieczających sposobu zabezpieczenia, a w tym samym prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. Biorąc pod uwagę wniesione przez Zobowiązaną zarzuty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, a następnie w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, uznając wniesione zarzuty w całości za nieuzasadnione. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 2 lutego 2015 r. , Zobowiązana wniosła zażalenie. W zażaleniu Zobowiązana wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego, podtrzymując swoje zarzuty oraz stanowisko wyrażone w zarzutach, zgłoszonych pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wskazał, iż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Powołując treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: O.p.) wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] r., nr [...], przesłana została na adres zamieszkania D.O. Wobec nieobecności adresata, doręczyciel pocztowy pozostawił w miejscu zamieszkania zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka odebrana została w dniu 5 grudnia 2014 r. przez męża zobowiązanej – A. O. Następnie, w dniu 16 grudnia 2014 r. (data wpływu do Urzędu 17 grudnia 2014 r.) A. O. dokonał zwrotu korespondencji, uzasadniając to tym, iż przesyłka wydana została mu w Urzędzie Pocztowym w S. przez pomyłkę. Organ odwoławczy wskazał, że art. 150 O.p. reguluje tzw. zastępczy tryb doręczania pism, znajdujący zastosowanie w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany m. in. w art. 148 § 1 O.p., który to przepis nie przewiduje z kolei możliwości odebrania pisma przez inne osoby niż adresat lub osoby upoważnione (np. przez dorosłego domownika), w miejscu innym niż mieszkanie adresata. Nie oznacza to jednak, że pismo podjęte przez małżonka Strony w placówce pocztowej nie jest doręczone skutecznie. Organ odwoławczy wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. II FSK 841/08, gdzie Sąd II instancji zauważył m. in., że z przepisu art. 150 § 1 O.p. wcale nie wynika, że wydanie przesyłki awizowanej może nastąpić tylko i wyłącznie do rąk adresata. Powołany przepis stanowi jedynie o niepodjęciu pisma, natomiast nie wskazuje przez kogo podjęcie przesyłki powinno być dokonane: czy tylko i wyłącznie przez adresata, czy też przez inne osoby uprawnione, określone w oparciu o przepisy ustawy - Prawo pocztowe. Zdaniem Sądu, zwrócić zatem należy uwagę na wzajemny stosunek ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy - Prawo pocztowe. Stosunek ten reguluje w szczególności art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. -Prawo pocztowe, który stanowi, iż przepisy art. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Wobec tego, właściwym jest zastosowanie przepisów ustawy - Prawo pocztowe albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie normują kwestii odbioru przesyłek w placówkach pocztowych. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe z którego wynika konkluzja, że osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że przesyłka nie została nadana na poste restante i adresat nie złożył w placówce operatora, zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej pod adresem wskazanym na przesyłce. Jak wskazał organ odwoławczy, z pisma sporządzonego w dniu 12 stycznia 2015 r. przez placówkę pocztową wynika, że Zobowiązana nie składała zastrzeżenia w zakresie doręczania przesyłek rejestrowanych. Na uwagę zasługuje ponadto fakt, iż w przedmiotowej sprawie operator pocztowy pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. poinformował, że przesyłki rejestrowane, nadane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (w tym decyzja z dnia [...] r. nr [...]), wraz z inną korespondencją (łącznie [...] listów), adresowaną na firmę D.O., odebrane zostały przez A.O. w filii Urzędu Pocztowego G. w S. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że D.O. figuruje w niej jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą oraz że w pozycji "pełnomocnicy przedsiębiorcy" brak jest jakichkolwiek wpisów. Zatem domniemywać należy, że A.O., potwierdzając odbiór przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru swoim podpisem - złożył jednocześnie w ten sposób pisemne oświadczenie, iż jest osobą, o której mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy - Prawo pocztowe, upoważnioną do odbioru tej korespondencji w imieniu D. O., zamieszkującą razem z adresatem. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał zarzuty Strony zawarte w pkt 1-3 zażalenia za bezpodstawne. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] r. nr [...], wydana w placówce pocztowej mężowi D. O., została skutecznie doręczona w trybie art. 145 O.p., w dniu 5 grudnia 2014 r. Zatem decyzja powyższa istnieje w obrocie prawnym i wywołuje skutki prawne. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Organ odwoławczy podniósł, iż ustawodawca w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., wskazał jakie elementy musi zawierać zarządzenie zabezpieczenia, jednak elementy te dotyczą zabezpieczenia należności niepieniężnych. Natomiast kwestię elementów zawartych w zarządzeniu zabezpieczenia w przypadku należności pieniężnych normuje art. 156 § 2, w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a., w którym ustawodawca posługuje się sformułowaniem powinien zawierać, nie zaś zawiera (jak w przypadku należności niepieniężnych). Mając na uwadze fakt, że postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu skuteczności przyszłego postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia uprzedzanie zobowiązanego do jakiego składnika majątku zostaną skierowane czynności zabezpieczające. Wybór środka zabezpieczenia może nastąpić po ustaleniu konkretnych składników majątkowych zobowiązanego - w terminie późniejszym - poprzez zawiadomienie. Swoboda wyboru środka zabezpieczenia przez organ egzekucyjny ograniczona jest zasadą zastosowania najmniej uciążliwego środka zabezpieczenia, lecz jak to zaznaczył organ odwoławczy, organ egzekucyjny ma możliwość stosowania kilku sposobów zabezpieczenia - pod warunkiem wystąpienia takiej potrzeby. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest równoległe stosowanie kilku środków egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani też nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Ustawa ta zawiera katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a jednym z nich jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a), zastosowany wobec Zobowiązanej, środek egzekucyjny z rachunku bankowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący niespełnienia wymogów zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy, w związku z czym uznać należy, że zostało sporządzone zgodnie z przepisami prawa, a zatem nie doszło do sytuacji, w której Strona zostałaby pozbawiona kontroli proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, D. O. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166 b u.p.e.a., poprzez prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania zabezpieczającego, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałyby zostać zabezpieczone, ze względu na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie istniała również podstawa prawna prowadzenia postępowania zabezpieczającego, czym naruszono również art. 212 O.p., - art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania zabezpieczającego, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia, w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji o zabezpieczeniu, - art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez powołanie się w zarządzeniach zabezpieczenia na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego; - art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak wskazania w zarządzeniach zabezpieczających sposobu zabezpieczenia, a tym samym prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że decyzja o zabezpieczeniu nr [...] z dnia [...] r. nie została jej doręczona. Skarżąca wyjaśniła, że Jej mąż- A. O., odbierając na poczcie korespondencję adresowaną do niego, przez pomyłkę otrzymał również pismo kierowane do Niej i jednym podpisem pokwitował na kwitariuszu poczty kilka przesyłek jednocześnie. Skarżąca podkreśliła, że przesyłkę adresowaną do Niej mąż odebrał w placówce pocztowej, a nie w mieszkaniu adresata. Zdaniem Skarżącej przesyłka ta - przez odesłanie jej w stanie nienaruszonym do Urzędu - nie została doręczona adresatowi. Skarżąca podniosła, że Sąd Najwyższy w wyroku z 4 sierpnia 2009 r. (I UK 71/09) wskazał, że doręczenie za pośrednictwem poczty korespondencji sądowej osobie fizycznej będącej stroną procesu (w razie niedoręczenia jej w mieszkaniu) może nastąpić w placówce pocztowej wyłącznie do rąk własnych adresata. Wydanie takiej korespondencji przez pocztę innej osobie jest nieskuteczne. Tryb doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 149 O.p. możliwy jest tylko i wyłącznie w "miejscu zamieszkania adresata", a nie w placówce pocztowej (por. wyrok WSA w G. sygn. I SA/G1 416/12 z dnia 10 grudnia 2012 r. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 149 O.p., domownikowi można doręczyć pismo w mieszkaniu adresata. Przepis ten wyraźnie wskazuje na pojęcie "mieszkanie". Pismo można doręczyć domownikowi pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej, art. 37 ust 2 prawa pocztowego. Dopiero, jeżeli pisma nie można doręczyć np. domownikowi w mieszkaniu adresata stosuje się sposób wskazany w art. 150 O.p. Co do zasady w trybie art. 150 O.p. pismo może odebrać wyłącznie adresat. Sytuacje, kiedy można doręczyć pismo w trybie art. 150 O.p. innej osobie muszą wynikać z oświadczeń woli złożonych przez adresata. W dalszej części uzasadnienia skargi, Skarżąca odniosła się szczegółowo do przywoływanego przez Organy przepisu art. 37 ust 2 Prawa pocztowego. Wskazała, iż skutecznym byłoby doręczenie pisma w siedzibie placówki pocztowej osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem jednakże tylko w przypadku złożenia stosownego oświadczenia o wspólnym zamieszkaniu. Oświadczenie takie nie było składane. Domniemanie wyrażone przez Organ, że podpis A. O. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w okolicznościach, kiedy wydawano mu siedem przesyłek, jednocześnie spełnia wymogi oświadczenia o wspólnym zamieszkaniu – jest w ocenie Skarżącej pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych. Tym bardziej, że wskazany przez nadawcę w kierowanych przesyłkach adres może być jedynie adresem do korespondencji, a nie adresem zamieszkania. Zatem w świetle braku stosownego oświadczenia, o którym mowa powyżej, a także w świetle ugruntowanego orzecznictwa - brak jest w ocenie Skarżącej, podstaw do uznania przez Organ jak również przez pocztę, że A.O., któremu przekazano korespondencje był domownikiem adresata. Odnośnie doręczenia decyzji zabezpieczającej nr [...] z dnia [...] r., Skarżąca wskazała, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji zabezpieczającej wynika, że decyzję przekazano w urzędzie pocztowym A. O. w dniu 05 grudnia 2014 r., zaś z treści pisma z dnia 31.12.2014 przekazanego przez Pocztę Polską będącego odpowiedzią na pismo Organu z dnia 19.12.2014 r. wynika, że Poczta odniosła się do listów wydanych mężowi D. O. w dniu 08 grudnia 2014 r, a nie w dniu 05 grudnia 2014 r. (k. 27 akt). Nadto, zasygnalizowała, że na dzień przeglądnięcia przez pełnomocnika akt sprawy tj. 02.02.2015 r brak było ww. pisma w aktach sprawy. Nawiązując do pisma poczty z dnia 31.12.2014r. Skarżąca wskazała, że w ocenie Poczty Polskiej SA, przesyłka została doręczona z naruszeniem przepisów prawa pocztowego. W ocenie Skarżącej, brak decyzji, a także i sytuacja, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została stronie doręczona, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 u.p.e.a. Nieistnienie, bowiem w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu czyni niemożliwym wykonanie zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, wydanie zarządzeń o zabezpieczeniu było przedwczesne. O wadliwości zarządzeń zabezpieczenia - w opinii Skarżącej - świadczy również fakt, że nie zawierają one elementów określających sposób i zakres zabezpieczenia. Skarżąca otrzymała bowiem zarządzenia zabezpieczenia, z których nie wynika, jaki sposób zabezpieczenia został przez wierzyciela wskazany, następnie zaś otrzymała odrębne zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. W ocenie Skarżącej, za uzasadniony należy uznać zarzut, że takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwia stronie zgłoszenie zarzutu, co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Na wstępie należy wyjaśnić, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania (R.Hauser (w:) R.Hauser, Z.Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, str. 520-521). Postępowanie zabezpieczające dokonywane przed określeniem kwoty zobowiązań podatkowych, musi być poprzedzone wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, w której zostanie określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie podstawą dokonania zabezpieczenia była decyzja z dnia [...] r. nr [...] zabezpieczająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2009 r., marzec 2009 r. kwiecień 2009 r., maj 2009 r., października 2009 r., listopada 2009 r., grudzień 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, przesłana na adres Skarżącej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy decyzja zabezpieczająca weszła do obrotu prawnego. W ocenie Organów podatkowych, decyzja zabezpieczająca weszła do obrotu prawnego w dniu [...] r., tj.: z chwilą doręczenia decyzji A. O. mężowi Skarżącej w placówce pocztowej w S. Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w dniu [...] r. ww. zarządzeń zabezpieczenia, albowiem decyzja z dnia [...]r. stanowiąca podstawę tych zarządzeń, nie została jej doręczona. W tym miejscu wskazać należy, że jedynym środkiem prawnym do zwalczania nieprawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego są zarzuty, o których stanowi art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio jedynie enumeratywnie wskazane w nim przepisy Działu I i Działu IVa u.p.e.a. A zatem zarzuty prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania zabezpieczającego, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia, w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji o zabezpieczeniu czy też powoływanie się w zarządzeniach zabezpieczenia na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego, mogą być rozpatrywane tylko w postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i tak też były rozpatrywane w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające uregulowane w Dziale IV u.p.e.a. jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania rozpoznawczego, czy postępowania podatkowego, w którym dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: O.p.). Należy bowiem wskazać na stricte formalny i wykonawczy charakter postępowania zabezpieczającego. Zarządzenie zabezpieczenia nie jest wydawane przez organ egzekucyjny, lecz przez wierzyciela. Nawet w przypadku tożsamości podmiotowej wierzyciela z tytułu decyzji o zabezpieczeniu i organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie zabezpieczające (Naczelnika Urzędu Skarbowego), to zawsze są to co do charakteru dokonywanych czynności dwa odrębne organy administracji publicznej, działające na dwóch różnych obszarach. Po nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania jedynym środkiem zaskarżenia dla dłużnika pozostaje wniesienie zarzutów, w ramach których może on kwestionować, m.in. podstawę prawną zabezpieczanego obowiązku. Zarządzenie zabezpieczenia jest zatem dokumentem urzędowym wystawionym przez wierzyciela, uprawniającym do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, który stanowi podstawę dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zastosowanie środków zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia nie jest aktem administracyjnym podlegającym weryfikacji w trybach zwykłych lub nadzwyczajnych określonych przepisami k.p.a. Zasadność jego wystawienia oraz prawidłowość wypełnienia badana i oceniana jest przez organ egzekucyjny w trybach określonych przepisami u.p.e.a. przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania bądź w trybie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego (por. M. Faryna t. 5.1-2 w Komentarz do art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. baza LEX 2010). Zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1112/96, z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11). Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 112/09 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego (zarządzenia zabezpieczenia), przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ponieważ art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia, doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu; data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11, w którym stwierdził, że z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie rozpoznającym skargę, podziela stanowisko wypracowane w cytowanych orzeczeniach. Wobec argumentacji skargi w sprawie niniejszej, kluczowym jest zatem ustalenie, czy Skarżącej skutecznie doręczono decyzję zabezpieczającą z dnia [...] r. Należy zauważyć, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Zgodnie z treścią przepisu art.144 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: O.p.), organ podatkowy doręcza pismo za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi ( art. 149 zd. 1 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni ( art. 150 § 1 a O.p. ). Nieodebranie przez adresata przesyłki w terminie określonym w art. 150 § 1 O.p. skutkuje uznaniem doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia tego terminu ( art. 150 § 2 zd. 2 O.p. ). Wymieniony wyżej przepis art. 150 O.p. reguluje szczególny ( zastępczy ) tryb doręczenia pism, znajdujący zastosowanie wyłącznie w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 O.p. winna poprzedzać próba doręczenia pisma według zasad określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to również, że "uruchomienie" trybu doręczenia z art. 150 O.p. wyłącza możliwość zastosowania innych niż wskazany w tym przepisie sposobów doręczenia pisma. Ustawa nie przewiduje bowiem wielokrotnego doręczenia tego samego pisma i to w różnorakim trybie. Jest rzeczą oczywistą, że w sytuacji niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu z uwagi na nieobecność adresata lub doręczenia pisma pełnoletniemu domownikowi adresata w sytuacji, gdy osoby takiej nie ma lub osoba ta nie podjęła się oddania pisma adresatowi, doręczenie przesyłki – w przypadku jego pozostawienia w placówce pocztowej – może nastąpić wyłącznie w sposób uregulowany w art. 150 O.p. t.j. bądź przez jego odebranie przez adresata lub osobę do tego upoważnioną (art. 151 O.p.) w oznaczonym tam terminie bądź poprzez uznanie doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu. Przepis art. 150 O.p. nie przewiduje bowiem możliwości wydania przesyłki, odebrania pisma, przez inne osoby niż adresat lub osoby upoważnione np. przez dorosłego domownika adresata. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż doręczenie dorosłemu domownikowi może nastąpić jedynie w mieszkaniu adresata, a nie w jakimkolwiek innym miejscu np. w urzędzie pocztowym. Wydanie przesyłki w innym miejscu niż mieszkanie adresata jest nieskuteczne i nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do dokonania czynności procesowej wiążącej się z doręczeniem takiego pisma. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 149 O.p. określa dozwolone przypadki doręczeń zastępczych do rąk innych osób niż adresaci. Stanowi on wyjątek od reguły i powinien być interpretowany ściśle tak aby nie uchybić uprawnieniom procesowym stron i innych uczestników postępowania. Podkreślenia wymaga, że prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu administracyjnym (a więc także podatkowym) zasadniczo jest słabsza. Stąd też wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na jej korzyść, ewentualne zaś błędy podmiotów trzecich (Poczty, doręczycieli, itp.) obciążać będą na zasadzie ryzyka zlecającego doręczenie. Podatnik nie może bowiem ponosić jakichkolwiek konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień popełnionych przy okazji doręczenia mu korespondencji (tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 152/06). Jak wynika z akt niniejszej sprawy, przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...]r., nr [...], przesłana została na adres zamieszkania Skarżącej. Wobec nieobecności adresata, doręczyciel pocztowy pozostawił w miejscu zamieszkania zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka odebrana została w dniu 5 grudnia 2014 r., w Urzędzie Pocztowym w S. przez męża Skarżącej – A. O. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zaznaczono, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi. Następnie, w dniu 16 grudnia 2014 r. A.O. dokonał zwrotu ww. korespondencji, uzasadniając to tym, iż przesyłka wydana została mu w Urzędzie Pocztowym przez pomyłkę. W ocenie Sądu, skoro skuteczne doręczenie w sposób opisany w art. 149 O.p. mogło nastąpić wyłącznie w mieszkaniu adresata, a odbioru przesyłki z urzędu pocztowego mógł dokonać tylko adresat lub osoba upoważniona, a nie dorosły domownik, to tym samym wydanie decyzji mężowi Skarżącej jako dorosłemu domownikowi, poza mieszkaniem adresata, w siedzibie Urzędu Pocztowego w S., nie spowodowało skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r. Dlatego też twierdzenie organu odwoławczego, że odebranie przesyłki przez męża Podatniczki rodziło skutki prawne związane z jej doręczeniem, nie znajduje uzasadnienia. Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów, warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie, doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami O.p. wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. wyrok NSA z 12 lipca 2012 r., II FSK 20/11, dostępny: CBOSA). Na marginesie należy dodać, iż kwestia doręczeń w postępowaniu podatkowym uregulowana została przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania. Oceniając skuteczność doręczenia pisma w tym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić formy, zasady i tryby doręczeń przewidziane tymi przepisami a nie przepisami Prawa pocztowego będącymi wewnętrznymi regulacjami operatora pocztowego. Nadto, z treści pisma Poczty Polskiej z dnia 31.12.2014 r. również wynika, że doręczenie przesyłki adresowanej do Skarżącej, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa pocztowego. Reasumując należy stwierdzić, że samo wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. nie mogło nastąpić wcześniej od skutecznego doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zbada skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r., przy uwzględnieniu dokonanej wyżej oceny prawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.