II FSK 153/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.[...]S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 299/15 w sprawie ze skargi O.[...]S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 299/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 17 grudnia 2014r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim uzasadnieniu, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013r. Prezydent Miasta B. wszczął wobec strony skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009r. i zobowiązanie to zostało określone decyzją z dnia 26 maja 2014r. Postanowieniem z dnia 29 października 2014r., organ pierwszej instancji nadał wspomnianej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu: brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, brak uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku oraz brak podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014r. Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), gdyż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydano pod koniec października 2014r., a więc nawet mniej niż trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji dostatecznie uprawdopodobnił niebezpieczeństwo niewywiązania się przez Spółkę z ciążącego na niej zobowiązania. Już w sprawie dotyczącej 2007r., strona skarżąca próbowała uchylić się od zapłaty podatku określonego decyzją nieostateczną. Wtedy to organ podatkowy posiadał informacje na temat toczących się wobec niej postępowań egzekucyjnych. Spółka nie uiściła podatku, aż do dnia 28 grudnia 2012r., kiedy to zastosowano środek egzekucyjny. Podobna sytuacja wystąpiła w sprawie dotyczącej 2008r. Wówczas Spółka opóźniała postępowanie, lekceważyła wezwania do złożenia wyjaśnień. Zobowiązanie za 2008r. określono decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r., jednakże strona skarżąca dobrowolnie nie uiściła podatku. Organ zmuszony był podjąć w dniu 30 grudnia 2013r. działania zmierzające do zabezpieczenia zobowiązania za 2008r. Dlatego też, zdaniem Kolegium zasadnie przyjęto, że w 2014 r. Spółka ponownie będzie próbowała doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie uiści podatku za 2009r., wynikającego z decyzji nieostatecznej. Zachowanie strony skarżącej świadczy o chęci utrudnienia zebrania materiału dowodowego i tym samym o dążeniu do przedłużenia postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku, domagając się jego uchylenia, a także uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta B. nie zostanie przez stronę skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; - art. 70 § 8 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta B. w sytuacji, gdy objęte rygorem zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką i jako takie nie ulega przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o jej oddalenie. WSA w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności może być m.in. nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a nadto organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009r. i w momencie orzekania przez organ pierwszej instancji, do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu. Czynności podejmowane przez stronę skarżącą w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Pełnomocnik spółki nie przedstawiał dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli. Działania te wskazują na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Już w sprawie za 2007r. Spółka próbowała uchylić się od zapłaty podatku określonego decyzją nieostateczną, w konsekwencji czego zastosowano w dniu 28 grudnia 2012 r. środek egzekucyjny. Ta sama sytuacja miała również miejsce w zakresie zobowiązania podatkowego za 2008r. Przebieg postępowania za 2009r., dawał wobec powyższego słuszne podstawy do obawy, że Spółka również dąży do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przez organy art. 70 § 8 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy objęte rygorem zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką i jako takie nie ulega przedawnieniu. Z przepisu art. 239b O.p. nie wynika, aby negatywną przesłanką do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było ustanowienie hipoteki przymusowej. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 217 § 2, art. 122 i art. 187 § 1, art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia, - prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W istocie zarówno strona skarżąca, jak również Kolegium oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytują przesłanki, spełnienie których pozwala na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez stronę skarżącą, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014r., zaś w podanych realiach sprawy, istniało duże prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać złożonego od decyzji określającej odwołania, zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane i tym samym ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Powołane przez organ okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2014r. Wbrew twierdzeniu, zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stopień aktywności strony w postępowaniu podatkowym jest okolicznością związaną z procesem wymiaru, a więc okolicznością nieistotną w kontekście wykonania zobowiązania, aktywność strony ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania, przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślenia, w realiach rozpatrywanej sprawy wymaga, że strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Słusznie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę zachowanie strony skarżącej, które sprowadzało się do próby doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wcześniejsze lata, istniało duże prawdopodobieństwo, że również w zakresie zobowiązania podatkowego za 2009r., sytuacja będzie analogiczna. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wobec powyższego, że przesłanka z art. 239b § 2 O.p., została w sprawie uprawdopodobniona. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15 - CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Również i z tych powodów należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.