I SA/Bk 299/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Prezydent Miasta B. wszczął wobec T. S.A. w W. (obecnie O. S.A., dalej powoływana także jako "Spółka") postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. Powodem wszczęcia postępowania były wątpliwości co do rzetelności złożonej deklaracji oraz pięciu korekt. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.007.886 zł. Na podstawie danych z ewidencji gruntów, decyzji zezwalających na umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej, umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą B. oraz dokumentacji gromadzonej przez Departament Skarbu i Zarząd Mienia Komunalnego (zebranych jeszcze w toku postępowania dotyczącego roku 2008) ustalono, że strona władała większą powierzchnią gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niż zadeklarowana w roku 2009. W tym zakresie deklaracje podatkową pominięto jako dowód w sprawie, pominięto ją także w zakresie podstawy opodatkowania budowli - tu organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania wartość budowli wynoszącą 68.625.068 zł (l 2009) i 22.563.893 zł (II-XII 2009 r.). Przesłany przez stronę nośnik CD organ pominął jako dowód w sprawie, gdyż był nieczytelny i nie pozwalał na weryfikacje obliczeń dokonanych przez stronę. Swoje obliczenia organ I instancji oparł na ustaleniach dokonanych w postępowaniu dotyczącym 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] organ I instancji nadał wspomnianej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym zarzucił organowi podatkowemu: (-) brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; (-) brak uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku; (-) brak podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie Kolegium, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), gdyż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydano pod koniec października 2014 r., a więc nawet mniej niż trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dostatecznie uprawdopodobnił niebezpieczeństwo niewywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim zobowiązania. Już w sprawie dotyczącej 2007 r. skarżąca Spółka próbowała uchylić się od zapłaty podatku określonego decyzją nieostateczną. Wtedy to organ podatkowy posiadał informacje na temat toczących się wobec podatnika postępowań egzekucyjnych. Spółka nie uiściła podatku, aż do dnia [...] grudnia 2012 r., kiedy to zastosowano środek egzekucyjny. Podobna sytuacja wystąpiła w sprawie dotyczącej 2008 r. Wówczas podatnik opóźniał postępowanie, lekceważył wezwania do złożenia wyjaśnień. Zobowiązanie za 2008 r. określono decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., jednakże podatnik dobrowolnie nie uiścił podatku. Organ zmuszony był podjąć w dniu [...] grudnia 2013 r. działania zmierzające do zabezpieczenia zobowiązania za 2008 r. Zdaniem Kolegium zasadnie przyjęto, że w 2014 r. Spółka ponownie będzie próbowała doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie uiści podatku za 2009 r. wynikającego z decyzji nieostatecznej. Opisany wyżej przebieg postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających potwierdza to przekonanie. Zachowanie podatnika świadczy o chęci utrudnienia zebrania materiału dowodowego i tym samym o dążeniu do przedłużenia postępowania podatkowego aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie uiścił dobrowolnie zobowiązania podatkowego do dnia [...] grudnia 2013 r. potwierdzając tym samym, że w jego przypadku uzasadniona była obawa, że podatku tego w ogóle nie zapłaci. Organ podatkowy musiał podjąć w tymże dniu działania zmierzające do zabezpieczenia zobowiązania. Za niezasadne Kolegium uznało zarzuty podniesione w zażaleniu. Wyjaśniło, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 oraz art. 200 § 2 o.p. organy podatkowe nie wydają postanowień o wszczęciu postępowań i nie zawiadamiają o możliwości zapoznania się z aktami takich spraw, w sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolegium nie zgodziło się również ze stanowiskiem strony skarżącej o braku zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej jest zabezpieczone hipoteką. Zdaniem organu odwoławczego żaden przepis o.p. nie przewiduje zakazu wydawania postanowień w sprawie rygoru w takich przypadkach. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i otwarcie drogi do zastosowania łagodniejszego środka (zajęcie rachunku bankowego) było korzystne nie tylko dla organu podatkowego, ale także dla strony. Organ miał prawo wymagać, aby podatnik uiścił należność jak najszybciej, tymczasem w niniejszej sprawie zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 4 w zw. z art. 239 b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta B. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2) art. 70 § 8 w zw. z art. 239 b § 1 pkt 4 o.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta B. w sytuacji, gdy objęte rygorem zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką i jako takie nie ulega przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi autor rozwinął podniesione w niej zarzuty. Podniósł, że nadanie decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] maja 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności jest bezcelowe, ponieważ należności podatkowe zostały odpowiednio zabezpieczone. Zaznaczył, że skoro owe należności nie mogą ulec przedawnieniu, to odpada również przesłanka umożliwiająca zastosowanie art. 239 b § 1 pkt 4 o.p., gdyż nie można uznać by okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był nie krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem strony skarżącej należy stwierdzić, że ustanowienie przedmiotowej hipoteki stanowi przesłankę negatywną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która wprost wynika z art. 239 b § 1 pkt 2. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] maja 2014 r., która określała Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 o.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W orzecznictwie wskazuje się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11, LEX nr 1336145). Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Lu 153/14, LEX nr 1546192). Jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, LEX nr 1569194). Fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14, LEX nr 1484927). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, słuszne jest stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy mieć na uwadze, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące). Trzeba zaznaczyć, że czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Pełnomocnik Spółki nie przedstawiał dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli. Działania te wskazują na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Jak podnosi organ już w sprawie za 2007 rok podatnik próbował uchylić się od zapłaty podatku określonego decyzją nieostateczną, w konsekwencji czego zastosowano w dniu [...] grudnia 2012 r. środek egzekucyjny. Ta sama sytuacja miała również miejsce w zakresie zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Przebieg postępowania za 2009 rok w ocenie Sądu dawał słuszne podstawy do obawy, że podatnik również dąży do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 o.p. Również zarzut naruszenia przez organy art. 70 § 8 w zw. z art. 239 b § 1 pkt 4 o.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta B. w sytuacji, gdy objęte rygorem zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką i jako takie nie ulega przedawnieniu w ocenie Sądu jest bezzasadny. Z przepisu art. 239b o.p. nie wynika, aby negatywna przesłanką do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było ustanowienia przymusowej hipoteki i zastawu skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt. I FSK 1942/11). Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W myśl zaś art. 239i o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie stanowi wykonania decyzji. Dodatkowo należy wskazać, że organ odwoławczy prawidłowo ustosunkował się do powyższego zarzutu, zawartego w odwołaniu od decyzji, wskazując, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie mogłoby być wyłącznie zaspokojone z przedmiotu hipoteki w postępowaniu egzekucyjnym oraz, że losy zobowiązania zabezpieczonego hipoteką wcale nie byłyby takie jasne, chociażby z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p., którego treść w zasadzie pokrywa się z treścią art. 70 § 8 o.p. W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało oddalić