I SA/Bk 386/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zwrotów podatku od towarów i usług za: czerwiec i lipiec 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. oddala skargę. Decyzją z (...) lutego 2015 r., nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z (...) lipca 2014 r., nr (...) określającej Pani M. K. (dalej: Skarżąca) na podstawie art. 33 §1, §2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p." przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w miejsce zadeklarowanych i odsetki za zwłokę za miesiące czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i styczeń 2014 r. oraz orzekającej zabezpieczenie na majątku Skarżącej tych przybliżonych kwot zwrotów podatku od towarów i usług (otrzymanych w wysokości wyższej od należnej bądź zaliczonych na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej są wyłącznie przykładami działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, iż przepis ten nie stanowi katalogu zamkniętego, organ podatkowy może wskazać inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Warunkiem wystarczającym zastosowania tej instytucji jest zatem wystąpienie obiektywnych przesłanek, które, niezależnie od intencji podatnika, wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania. Organ ustalił, że Skarżąca posiada majątek, na który składają się m.in.: samochody: B., M., D.- łączna szacunkowa "wartość 69.500 zł, koń - ogier rasa SP - wartość 50.000 zł, nieruchomości - 4 działki o łącznej wartości około 103.000 zł, środki zgromadzone na rachunkach bankowych (stan na listopad 2014 r.) - saldo bieżące B.- 118.371,15 zł, 13,80 EURO, 29,98 USD (przybliżona łączna wartość środków dewizowych - 160 zł), 95 udziałów w "K." spółka z o.o. o wartości nominalnej 422.750 zł. Ponadto posiada ona kredyty i pożyczki w następujących kwotach (stan na listopad 2014 r.): bank B. - 36.640 zł, P.- 149.775,17 zł, B. 53.434,84 zł, B.102.714,42 zł. Zdaniem organu, zestawienie składników majątku Skarżącej i jej zobowiązań wskazuje, że jego wartość (763.781,15 zł) pomniejszona o długi (342.564,43 zł) to 421.216,72 zł, co oznacza, że Skarżąca realnie dysponuje majątkiem niższym od łącznej kwoty, na którą dokonano zabezpieczenia – t.j. 506.495 zł. Odnosząc się do twierdzenia, że Skarżąca posiada wierzytelność względem spółki K. sp z o.o. na kwotę 28.807,56 Euro - 120.415,60 zł organ stwierdził, iż wierzytelność ta dotyczy spółki, w której Skarżąca ma 95% udziałów, a termin płatności zobowiązania to (...) grudnia 2014 r. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę powiązania pomiędzy Skarżącą a spółką jest wysoce prawdopodobne, że faktura została opłacona. Odnosząc się do twierdzenia, że Skarżąca posiada 95 udziałów w "K." sp. z o.o. o wartości nominalnej 422.750 zł. organ zauważył, że w/w spółka posiada osobowość prawną i jest odrębnym podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Może zatem zaciągać zobowiązania czy też nabywać odrębny majątek. Nie oznacza to, że majątek spółki można "automatycznie" utożsamiać z majątkiem jej udziałowców. Ponadto na dzień wydania zaskarżonej decyzji, zgodnie z wpisem do rejestru KRS dotyczącego spółki K. sp. z o.o., Skarżąca posiadała w tej spółce 95 udziałów o łącznej wartości 118.750 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu uzupełniającym ustalił, iż wniosek o zmianę wartości udziałów złożono (...) czerwca 2014 r., jednakże Sąd Rejonowy w B. zmienił wpis w zakresie podwyższenia kapitału w/w spółki postanowieniem z (...) października 2014 r. co oznacza, iż na dzień (...) lipca 2014 r. tj. na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie miał wiedzy na temat podwyższenia kapitału spółki do 445.000 zł. Organ podniósł, że Skarżąca (...) grudnia 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2014 r., w której wykazała w pozycji 51 (kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika) wartość 452.679 zł. a w pozycji 55 (kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) kwotę 0 zł. Następnie (...) grudnia 2014 r. złożyła korektę w/w rozliczenia w której wykazała pozycji 51 (kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika) wartość 457.101 zł, a w pozycji 55 (kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) kwotę 0 zł. Następnie (...) lutego 2015 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. w której wykazała w pozycji 51 (kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika) wartość 0 zł a w pozycji 55 (kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) kwotę 457.101 zł. Organ uznał na tej podstawie, że w stosunku do Skarbu Państwa nie istnieje wierzytelność z tytułu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za w/w okres rozliczeniowy, co oznacza, iż kwota nie stanowi składnika majątku wymienionego w piśmie z (...) listopada 2014 r. Odnośnie wierzytelności przysługującej Skarżącej od Skarbu Państwa za styczeń 2015 r. z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług organ podniósł, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. w pozycji 37 (kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji) wskazała ona kwotę 472.120 zł a w pozycji 51 (kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika) - wartość 455.124 zł. Organ stwierdził, że kwota zwrotu na rachunek bankowy wynika przede wszystkim z kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. (w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w pozycji 37 uwzględniono wartość 457.101 zł a to z kolei rzutowało na wysokość pozycji 55 deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., gdzie kwota do kwota przeniesienia na następny okres rozliczeniowy to 472.120 zł). Organ przypomniał, iż w pierwotnej deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. założonej (...) grudnia .2014 r. wykazano w pozycji 51 (kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika) kwotę 452.679 zł. Ta z kolei wartość wynikła przede wszystkim z kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń2014 r. gdzie w pozycji 55 wykazano 470.847 zł jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu, opisany schemat prowadzi do wniosku, że nadwyżka do zwrotu na rachunek bankowy wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. wynika w głównej mierze z tego, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w pozycji 55 wykazano 470.847 zł jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącej za styczeń 2014r. jest natomiast przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B, a jej dotychczasowe ustalenia wskazują na wysokie prawdopodobieństwo tego, że strona w deklaracji VAT-7 z styczeń 2014r. wykazała m.in. nieprawidłową kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ zauważył, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na fakt przechowywania 120.000 zł w gotówce. Dlatego organ nie dał wiary jej zapewnieniem w tym zakresie, tym bardziej, że Skarżąca ma kredyty i pożyczki bankowe. Natomiast odnosząc się do wierzytelności Skarżącej wobec Skarbu Państwa w kwocie 598.238,19 zł organ stwierdził, że Skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej "K." K. K. M. K. i posiadała w niej 99% udziałów. Spółka istniała do (...) grudnia 2013 r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 604.281 zł. Skarżącej jako byłemu wspólnikowi przypadł zwrot w kwocie 598.238,19 zł (99% x 604.281 zł). Z tej kwoty 506.495 zł zostało zabezpieczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. a pozostałą cześć, t.j. 91.743,19 zł (wraz z należnym oprocentowaniem) zwrócono na rachunek bankowy podatnika. Organ zwrócił uwagę, iż aktualnie prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego przez w/w spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., a jej dotychczasowe ustalenia wskazują na wysokie prawdopodobieństwo tego, że otrzymany zwrot mógł być w całości zwrotem wykazanym w wysokości wyższej od należnej. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że dotychczas zebrany materiał w sprawie (w tym m.in. protokół z kontroli z grudnia 2014 r.) wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, iż faktury (dot. kawy, oleju rzepakowego) wystawione przez różne podmioty (np. E. sp. z o.o.) na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Konsekwencją powyższego mogło być więc nieprawidłowe rozliczenie przez stronę podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Organ uznał za niezasadne twierdzenia pełnomocnika Skarżącej o tym, że materiał dowodowy na podstawie którego wydano decyzję o zabezpieczeniu jest tym samym materiałem występującym w postępowaniu, którego dotyczył wyrok WSA w Białymstoku z 16.07.2014 r. (sygn akt. I SA/Bk 217/14), gdyż wskazany wyrok dotyczył zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę cywilną K. K K., M. K. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy są przybliżone kwoty zwrotów podatku od towarów i usług otrzymanych w wysokości wyższej od należnej w związku z indywidualną działalnością gospodarczą Skarżącej. Odnosząc się do zaświadczenia z (...) czerwca 2014 r. o niezaleganiu w podatkach dotyczącego E. sp. z o.o. organ zauważył, iż powyższe nie oznacza, że dane wykazane w deklaracjach VAT-7 Skarżącej są prawidłowe. Organ zwrócił uwagę na wysokie prawdopodobieństwo tego, że zwroty podatków wynikające z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. oraz styczeń 2014 r. wykazano w kwotach wyższych od należnych. Zdaniem organu, sytuacja finansowa Skarżącej w zestawieniu z wysokością przybliżonych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy pozwala stwierdzić, iż istnieje uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązania wynikające z decyzji określającej zwrot podatku nie zostaną wykonane nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. W skardze wniesionej do Sądu pełnomocnik Skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane 2. przepisów postępowania podatkowego, tj.: – art. 191 § 1 o.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy sytuacja majątkowa skarżącej z uwzględnieniem całego majątku pozwala na stwierdzenie, że ewentualne przyszłe zobowiązanie zostanie wykonane; – art. 121 §1, art. 123 §1, art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, których przejawem było przeprowadzenie całego postępowania dowodowego dotyczącego przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniających dowodów z załączonych dokumentów na okoliczności wskazane w skardze. Jako dowody pełnomocnik załączył przelewy bankowe z (...) grudnia 2014 r., z (...) stycznia 2015 r. , z (...) lutego 2014 r., z (...) września 2014 r. oraz fakturę VAT nr (...). W uzasadnieniu swego stanowiska pełnomocnik skarżącej podniósł m.in., że organ w sposób dowolny przyjął, iż wierzytelność z faktury nr (...), przysługująca od spółki z o.o. K. została opłacona. Jednocześnie organ nie zaliczył do majątku skarżącej wartości środków pieniężnych, które jego zdaniem zostało stąd uzyskane. Tymczasem z przelewów bankowych wynika, że zapłata nastąpiła w dniach (...) grudnia 2014 r., (...) stycznia 2015 r. i (...) lutego 2015 r.. Zatem na dzień złożenia oświadczenia Skarżąca nie mogła wykazać należnego jej wynagrodzenia. Za bezzasadne i dowolne uznano ustalenia organu, który nie uwzględnił w majątku Skarżącej ani wartości wierzytelności, ani kwoty uzyskanego świadczenia. Wyjaśniono, że pierwotna faktura zawierała błąd w zakresie oznaczenia waluty wynagrodzenia, co zostało skorygowane fakturą korygującą. Uzyskane wynagrodzenia, które w przeliczeniu na PLN odpowiada kwocie 97.098,76 zł i w pełni pokrywa kwotę, której, zdaniem organu brakuje dla wykonania ewentualnej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że nie zostało w decyzji organu uwzględnione prawo majątkowe w postaci udziałów w spółce z o.o. Z przedłożonych dowodów wynika natomiast, że Skarżąca posiada 95 udziałów w K. Spółce z o.o. o łącznej wartości 422.750 zł, a wartość kapitału zakładowego wynosi 455.000 zł. Stwierdzono, że majątkiem skarżącej są prawa majątkowe w postaci udziału w spółce z o o., które podlegają egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, mogących skutkować eliminacją decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 3 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 986/11 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine o.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Organ podatkowy może więc przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (...) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 o.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób rzetelny. Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, była sytuacja majątkowa Skarżącej, która zdaniem organów świadczy o tym, że nie dysponuje ona wystarczającymi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Ponadto znaczenie w sprawie miał charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala a także wysokość ewentualnego zwrotu podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sytuacja majątkowa Skarżącej uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Obawę tą uzasadniły dwoma czynnikami: po pierwsze, z wyliczeń organów wynika, że majątek Skarżącej jest niższy niż kwota ewentualnej należności z tytułu podatku VAT, po drugie zaś organy są w posiadaniu informacji co do prawdopodobnego uczestniczenia Skarżącej w procederze wyłudzania podatku VAT. Organy ustaliły wartość majątku Skarżącej na 763.781,15 zł. Uwzględniły przy tym wartość posiadanych samochodów – 69.500 zł, konia – 50.000 zł, działki – 103.000 zł, środki zgromadzone na rachunkach bankowych – 118.371,15 zł, 13,80 EURO, 29,98 USD (przy czym przybliżona wartość środków dewizowych to 160 zł), udziały w Spółce z o.o. K. – 422.750 zł. Wobec tego za oczywiście niezasadny należało uznać zarzut skargi, że w majątku Skarżącej nie uwzględniono udziałów w Spółce K. o wartości 422.750 zł. Zdaniem Sądu organy zasadnie nie uwzględniły twierdzeń Skarżącej co do posiadania środków pieniężnych w wysokości 120.000 zł w gotówce. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że taka kwota jest w jej posiadaniu, zaś, zdaniem Sądu, posiadanie i przetrzymywanie tak wysokiej kwoty w gotówce jest rzeczą mało prawdopodobną. W związku z tym organy miały prawo odmówić wiarygodności twierdzeniom Skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu organy miały podstawę, by odmówić zaliczenia do majątku Skarżącej kwoty 472.120 zł tj. nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Organy wykazały bezsprzecznie, że nadwyżka ta stanowi konsekwencję przenoszenia tej kwoty jeszcze z deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Skoro zaś okres ten był przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji a ustalenia tejże kontroli wskazywały na wysokie prawdopodobieństwo tego, że kwota ta została wykazana przez Skarżącą nieprawidłowo, to logicznym jest, że kwoty tej organy nie mogły potraktować jako składnik jej majątku. Podobnie należy stwierdzić odnośnie kwoty 598.238,19 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 spółki cywilnej K. K. K. M. K., której udziałowcem do (...) grudnia 2013 r. była Skarżąca. Organy ustaliły, że część tej kwoty (506.495 zł) zabezpieczył Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a kwotę 91.743,19 zwrócono na rachunek Skarżącej. Jednocześnie jednak zasadność zwrotu za ten okres była przedmiotem kontroli organów a jej ustalenia wskazywały na to, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo tego, że zwrot ten został dokonany w wysokości wyższej od należnej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, również kwota 598.238,19 nie mogła zostać potraktowana jako składnik majątku Skarżącej. Odnośnie wierzytelności wobec Spółki z o.o. K. o wartości 97.098,76 zł należy zauważyć, że organ I instancji odmawiając jej uwzględnienia uzasadnił to prawdopodobieństwem tego, że została ona już opłacona. Jak wynika z załączonych na etapie postępowania sądowego dowodów wpłat z (...) grudnia 2014 r., z (...) stycznia 2015 r. i z (...) lutego 2015 r. kwota ta została opłacona na rzecz Skarżącej. W tej sytuacji niezrozumiałym jest zachowanie Skarżącej, która znając stanowisko organu I instancji odnośnie tejże wierzytelności i wiedząc, że w sprawie toczy się postępowanie przed organem II instancji, nie przedstawiła temu organowi dowodów wpłaty tych kwot. Zdaniem Sądu świadczy to o zaniechaniu przez Skarżącą obowiązku współpracy z organami podatkowymi. Jeśli jednak Skarżąca uzna, że dowody te miały istotny wpływ na wynik postępowania, może ubiegać się o jego wznowienie na podstawie art. 240 §1 pkt 5 o.p. Podsumowując należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły wartość majątku Skarżącej. Wartość tą prawidłowo pomniejszyły o kredyty i pożyczki w następujących kwotach (stan na listopad 2014 r.): bank B. - 36.640 zł, P.- 149.775,17 zł, B. 53.434,84 zł, B. 102.714,42 zł. W ten sposób ustalono, że majątek Skarżącej jest niższy niż kwota, na której dokonano zabezpieczenia (506.495 zł). W ocenie Sądu fakt ten, w połączeniu z podjętym przez organy wątpliwościami co do prawidłowości wykazanych zwrotów podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. uzasadniał dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwot zwrotów. Odnośnie tej ostatniej kwestii tj. prawidłowości rozliczeń Skarżącej za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Sąd stwierdza, że organy w sposób wystarczający wykazały, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na znaczne prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez inne podmioty m.in. E. SP. z o.o. dotyczące kawy i oleju rzepakowego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W takiej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo nieprawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Pozyskanie przez organ dowodów w tej kwestii, tj. przy podejrzeniu, że istnieje prawdopodobieństwie, że Skarżąca uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT w połączeniu z wysokością kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, uzasadnia, zdaniem Sądu, zabezpieczenie kwot należnych Skarbowi Państwa. Należy zatem stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniu skargi, pozwalał na stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd nie dopatrzył się tu naruszenia art. 191 o.p. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 123 §1 i art. 127 o.p. Po dokładnej analizie akt sprawy Sąd doszedł do wniosku, że nie można stwierdzić, że całe postępowanie dowodowe dotyczące przesłanek uzasadniających wydanie decyzji zostało przeprowadzone dopiero na etapie drugoinstancyjnym. Istotnie, postanowieniem z (...) października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Podstawą takiego działania był przepis art. 229 o.p., organ skorzystał zatem z przysługującego mu uprawnienia. Postępowanie to dotyczyło kwestii, czy Skarżąca posiada wierzytelności, wyjaśnienia, czy i w jaki sposób oraz w jakiej wysokości strona uiszczała należności publicznoprawne, czy Skarżąca dysponuje środkami finansowymi i czy nadal je posiada, wskazania na konieczność odniesienia sytuacji finansowej Skarżącej do przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. Organ nakazał też uzupełnić akta sprawy o dowody, z których wynikałoby, kiedy przekazano na rachunek bankowy Skarżącej kwoty zwrotów w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. a także dołączyć dokumenty z których wynika, że zwroty podatku od towarów i usług zaliczono na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Nakazano też wyjaśnić, czy kontrole podatkowe zostały zakończone albo czy wydano decyzję określającą wysokości podatku za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r i za styczeń 2014 r. Ocena uzupełnionego materiału dowodowego przez organ odwoławczy potwierdziła stanowisko zajęte przez organ I instancji. Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.