II FSK 122/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 435/15 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 września 2015 r., I SA/Rz 435/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. Z. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził wobec skarżącego kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., które zostało zakończone wydaniem w dniu 7 sierpnia 2013r.: 1) wyniku kontroli, 2) decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) oraz 3) decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wynik kontroli oraz decyzje podatkowe zostały doręczone skarżącemu w dniu 23 sierpnia 2013r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Strona nie złożyła odwołań od ww. decyzji. W dniu 28 października 2013r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzjami ostatecznymi wskazując jako podstawę takiego żądania art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Jak podniesiono w uzasadnieniu wniosku, skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a o wydanych decyzjach dowiedział się z tytułów wykonawczych dołączonych do zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego skierowanego do wnioskodawcy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., które odebrał w dniu 3 października 2013r. Zdaniem skarżącego przedmiotowe decyzje nie zostały skutecznie doręczone, a to przypuszczalnie z powodu ich awizowania w czasie pobytu adresata (okres urlopowy) poza stałym miejscem zamieszkania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wznowił postępowanie i decyzją z dnia 29 września 2014r. odmówił uchylenia dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 sierpnia 2013 r. Decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., po przeprowadzeniu na wniosek skarżącego postępowania o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 29 września 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że nie znalazł dowodów wskazujących, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ zaakcentował, że skarżący od czasu wszczęcia postępowania kontrolnego (postanowienie z dnia 9 sierpnia 2012 r.) do końca maja 2013r., kiedy to weszło ono w etap końcowy, wskazujący na czynności bezpośrednio zmierzające do wydanie decyzji wymiarowych dotyczących obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku, podejmował adresowane do niego przesyłki pochodzące od organu po ich awizowaniu. Natomiast od czerwca 2013 r. zaprzestał odbioru korespondencji od organu, w tym nie odebrał awizowanych decyzji z dnia 7 sierpnia 2013 r. dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. Równocześnie po zaprzestaniu odbierania przesyłek pochodzących od organu kontrolnego, skarżący za pośrednictwem poczty przedkładał organowi zaświadczenia lekarskie (zwolnienia lekarskie). Jak wyjaśnił organ, z materiału dowodowego wynika, że w okresie kiedy we właściwym urzędzie pocztowym oczekiwały na odbiór wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzje podatkowe (od 9 do 26 sierpnia 2013r.) w dniu 21 sierpnia 2013r., w tym samym urzędzie została nadana przesyłka zawierająca zwolnienie lekarskie skarżącego. Również w okresie kiedy w urzędzie pocztowym zalegało pismo z dnia 9 września 2013r. informujące o wydanych decyzjach (od 11 do 28 września 2013r. ) została nadana w tym urzędzie w dniu 25 września 2013r. przesyłka zawierająca kolejne zwolnienie lekarskie strony. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie zgłosił organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne innego adresu dla doręczeń niż miejsce swojego zamieszkania, co upoważniłaby organ prowadzący postępowanie do kierowania przesyłek na inny niż dotychczas adres, będący adresem zamieszkania. Prowadzone postępowanie w zakresie wznowienia postępowania kontrolnego nie wykazało więc aby po stronie podatnika istniała trwała przeszkoda uniemożliwiająca odbieranie korespondencji urzędowej. Badając z urzędu pozostałe przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p., organ stwierdził, że żadna z nich w sprawie nie występuje. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 150 § 1, § a, § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie doszło do skutecznego doręczenia przez operatora pocztowego przesyłki zawierającej decyzje podatkowe z dnia 7 sierpnia 2013 r., kończące postępowanie kontrolne. Powołując się na treść zwrotnego potwierdzenia odbioru skarżący podniósł, że nie wynika z niej czy przesyłka zawierająca decyzje podatkowe została powtórnie awizowana, co w świetle przepisów art. 150 § 1, §1a i § 2 o.p. oraz ugruntowanego orzecznictwa, wyklucza uznanie przesyłki doręczonej w drodze doręczenia zastępczego. Ponadto skarżący zarzucił w skardze, że skierowanie przesyłki z decyzjami na adres zamieszkania w sytuacji, gdy powiadomił on organ o fakcie, że nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania przez wskazany okres i jednocześnie wskazał sposób umożliwiający komunikację (kontakt telefoniczny) było bezprawnym działaniem na szkodę skarżącego. 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, iż w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. i zakończonym ww. decyzjami z dnia 7 sierpnia 2013 r. skarżący miał zapewniony czynny udział, a tym samym nie może podnosić, że postępowanie to toczyło się bez jego udziału. Zdaniem sądu pierwszej instancji, działanie organu podatkowego polegające na doręczeniu przesyłek pod adres: [...], było zgodne z przepisami prawa i nie doszło w sprawie do naruszenia art. 150 o.p., który stanowi o tzw. fikcji prawnej doręczenia w sytuacji niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w przepisach poprzedzających, tj. art. 148 i 149 o.p. Skarżący przez szereg miesięcy, odbierając awizowaną korespondencję nie podnosił żadnych zastrzeżeń co do poprawności doręczenia, czy perturbacji związanych z brakiem skrzynki, kierowanie na ten adres a nie na miejsce pracy, które to zarzuty pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego. Przesyłkę zawierającą rozstrzygnięcie z dnia 7 sierpnia 2013 r. nadano w placówce pocztowej w dniu 8 sierpnia 2013 r. Z powodu niemożności jej doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 i 149 o.p. pozostawiono ją do dyspozycji adresata na okres 14 dni w placówce pocztowej, zawiadamiając o tym po raz pierwszy adresata w dniu 9 sierpnia 2014r. Równocześnie na dokumencie tym zaznaczono, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (pkt 2 w/w potwierdzenia odbioru). Ponownego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w w/w placówce pocztowej dokonano w dniu 19 sierpnia 2013r., co potwierdza adnotacja na kopercie zawierającej przedmiotowe przesyłki, po czym w dniu 26 sierpnia 2013r., z uwagi na upływ z dniem 23 sierpnia 2013r. terminu jej przechowywania oraz niepodjęcie awizowanej przesyłki przez adresata, zwrócono ją nadawcy z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Mając na względzie treść przepisów art. 148 § 1, art. 149, art. 150 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, że decyzje z dnia 7 sierpnia 2013r. zostały skutecznie doręczone w dniu 23 sierpnia 2013r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowo sporządzonego zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego według skarżącego nie wynika w jakiej dacie przesyłka została ponownie awizowana, sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi pomimo, że fakt i data pozostawienia drugiego zawiadomienia o przechowywaniu przesyłki w urzędzie pocztowym, zostały udokumentowane zamiast na odwrocie zwrotnego potwierdzenia odbioru - to na kopercie z zawartością przesyłek pochodzących od organu. Nie ma żadnych wątpliwości kiedy i jakich czynności doręczyciel podjął się. Oparcie argumentacji skargi na okoliczności, iż treść zwrotnego potwierdzenia odbioru jest niepełna w sytuacji, gdy dowód w postaci powtórnego awizowania wynikającego z art. 150 § 1a o.p. (niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni od pierwszego awizo) znajduje się na kopercie przesyłki, jest niewystarczające do przyjęcia, że w sprawie doszło do uchybienia przepisom art. 150 o.p. Ponadto sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu skargi w postaci skierowania przesyłki na adres zamieszkania w sytuacji, gdy skarżący powiadomił organ kontroli skarbowej o nieobecności w miejscu zamieszkania oraz zarzut niepodjęcia próby doręczenia decyzji na adres zakładu pracy. Analiza akt sprawy nie wykazała, aby skarżący zgłaszał inny adres zamieszkania lub do doręczeń niż adres: [...], który jest adresem zamieszkania. Ponadto sąd pierwszej instancji podkreślił, że z ustaleń organu poczynionych na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów (na względzie mieć należy przede wszystkim historię płatności kartą kredytową), wynikało, że skarżący poza miejscem zamieszkania przebywał krótko, a co więcej, w czasie gdy adresowana do niego przesyłka zawierająca decyzje podatkowe oczekiwała na odbiór, skarżący przebywał w miejscu zamieszkania, o czym świadczą przedkładane zwolnienia lekarskie, wydawane przez lekarzy prowadzących na miejscu gabinety lekarskie. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 150 § 1, 1a i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez oddalenie przez WSA w Rzeszowie skargi, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. została wydana z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 lipca 2013 r. znak [...] w zakresie podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych oraz znak [...] w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zostały skarżącemu skutecznie doręczone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. 6.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. tj. czy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem Dyrektora w stanie faktycznym sprawy przesłanka ta nie wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem zaś skarżącego przeciwnie - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (tzn. nie doręczono jej prawidłowo decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 sierpnia 2013 r.), a organy podatkowe dokonały w sposób nieprawidłowy oceny tej przesłanki. 6.3. Na wstępie zaakcentować należy, iż stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p., aby doszło do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, musi zostać wykazane, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Konieczne jest przy tym wystąpienie jednocześnie dwóch warunków: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Innymi słowy, do wznowienia postępowania na tej podstawie prawnej, jak słusznie wskazywały organy podatkowe obu instancji, niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy to rozumieć, jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Brak udziału ma miejsce zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak również gdy uczestniczyła jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy sformułowany przez określenie "nie z własnej winy" ma miejsce między innymi wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzonych dowodach (art. 190 o.p.), o możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 o.p.) - por. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., II FSK 2525/15, publik. CBOSA. Brak udziału strony w postępowaniu ma więc charakter obiektywny po stronie organu i subiektywny, gdy chodzi o stronę. Nie mają znaczenia przyczyny, które powodują, że organ podatkowy nie zapewnił udziału strony w postępowaniu. Zatem brak udziału strony w postępowaniu oznacza nieuczestniczenie w jakimkolwiek stadium tego postępowania lub w jakiejkolwiek czynności postępowania. Przepis nie uzależnia wznowienia postępowania od charakteru fazy, czy czynności postępowania. 6.4. W ocenie skarżącego, w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., bowiem organ bezzasadnie uznał, że przesyłka zawierająca decyzje z 7 sierpnia 2013 r. została prawidłowo doręczona w trybie wskazanym w art. 150 § 4 o.p. Nieprawidłowości tych skarżący upatruje zarówno w błędnym adresie, na który skierowano przesyłkę, jak i wadliwym opisaniu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym podczas prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.) pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przepis art. 150 § 1 o.p. stanowi zaś, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie natomiast do § 1a cytowanego przepisu adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 o.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 o.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki: pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej (bądź w urzędzie gminy), a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. W świetle powyższych przepisów dla uznania, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zostały skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 o.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja ta została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W rozpoznawanej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony, dat awizowania przesyłki i braku powiadomienia organu o zmianie adresu. Przesyłkę zawierającą rozstrzygnięcie z dnia 7 sierpnia 2013 r. nadano w placówce pocztowej w dniu 8 sierpnia 2013r. na adres: [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu w tym zakresie było zgodne z przepisami prawa. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący przez szereg miesięcy, odbierając awizowaną korespondencję nie podnosił żadnych zastrzeżeń co do poprawności doręczenia na ten adres, perturbacji związanych z brakiem skrzynki pocztowej, kierowania na ten adres a nie na miejsce pracy. Zarzuty te pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby skarżący zgłaszał inny adres zamieszkania lub do doręczeń niż adres: [...], który jest adresem zamieszkania. Jak słusznie zauważył zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję na wskazany adres praktycznie w ciągu całego postępowania kontrolnego (za wyjątkiem jego fazy końcowej), nie zawiadomił organu o zmianie swojego adresu, do czego zobowiązuje art. 146 o.p. Zatem przedmiotowe decyzje należało doręczyć pod dotychczasowy adres. Z powodu niemożności jej doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 i 149 o.p. pozostawiono ją do dyspozycji adresata na okres 14 dni w placówce pocztowej, zawiadamiając o tym po raz pierwszy adresata w dniu 9 sierpnia 2014r. Równocześnie na dokumencie tym zaznaczono, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (pkt 2 w/w potwierdzenia odbioru). Ponownego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w w/w placówce pocztowej dokonano w dniu 19 sierpnia 2013r., co potwierdza adnotacja na kopercie zawierającej przedmiotowe przesyłki, po czym w dniu 26 sierpnia 2013r., z uwagi na upływ z dniem 23 sierpnia 2013r. terminu jej przechowywania oraz niepodjęcie awizowanej przesyłki przez adresata, zwrócono ją nadawcy z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nieprawidłowo sporządzonego zwrotnego potwierdzenia odbioru, wskazać należy, że informacja w jakiej dacie przesyłka została ponownie awizowana została umieszczona na kopercie przesyłki. Błąd ten nie ma zatem znaczenia dla uznania, że osoba doręczająca przesyłkę zawiadomiła adresata ponownie (tj. w dniu 19 sierpnia 2013r.) o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Jak zatem słusznie uznał sąd pierwszej instancji, ustalenie, iż treść zwrotnego potwierdzenia odbioru jest niepełna w sytuacji, gdy dowód w postaci powtórnego awizowania wynikającego z art. 150 § 1a o.p. (niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni od pierwszego awizo) znajduje się na kopercie przesyłki, jest niewystarczające do przyjęcia, że w sprawie doszło do uchybienia art. 150 o.p. Podsumowując, mając na względzie treść przepisów art. 148 § 1, art. 149, art. 150 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, że decyzje z dnia 7 sierpnia 2013r. zostały skutecznie doręczone w dniu 23 sierpnia 2013r. W opisanej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, iż nieuczestniczenie w postępowaniu nastąpiło bez winy skarżącego. Podkreślenia wymaga zatem trafność twierdzeń organu odwoławczego co do niezaistnienia wskazywanej przez stronę przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. W myśl art. 245 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 150 § 1, 1a i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. 6.5. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).