III SA/Wa 592/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sprawie uznania zarzutu T.C. (dalej: "Skarżący") w postępowaniu egzekucyjnym za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1025 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") wskazał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2007 oraz za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawniłoby się co do zasady - przy braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu przedawnienia – z dniem 31 grudnia 2013 r. – zgodnie art. 70 § 1 O.p. Wynikający z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wymóg poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania został, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spełniony. Jak wynika z przedłożonych akt postępowania, Urząd Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. oraz o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. Następnie pismem z 12 grudnia 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2007 i styczeń - grudzień 2008 r. oraz PIT-36L za 2007 i 2008 rok. Powyższe doręczono pełnomocnikowi Skarżącego dnia 30 grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż akta niniejszej sprawy nie wskazują, iż wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karno-skarbowe zostało zakończone bądź umorzone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wezwanie wypełnia przesłankę powiadomienia strony o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie Skarżącemu wezwania ze wskazaniem w nim ewentualnych zarzutów bezsprzecznie spełnia więc wymogi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, które wynikają z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu Skarżącego, iż nie doszło do poinformowania go o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym i ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż nie odebrał korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również za słuszne stanowiska Skarżącego, że organem właściwym do informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów. W ocenie Dyrektora art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wskazuje, który organ jest właściwy do powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej. Realizacja obowiązku informowania spoczywa zatem na właściwym organie podatkowym bądź organie, który wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W niniejszej sprawie dochodzenie w sprawie karnej skarbowej wszczął wobec Skarżącego Urząd Kontroli Skarbowej w W. i to ten organ był, zdaniem Dyrektora, uprawniony do powiadomienia Skarżącego. Wskazano dalej, że na podstawie tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych zawiadomieniami z dnia 6 czerwca 2014 r. w [...] S.A. oraz w [...] w B., o czym Skarżący został powiadomiony w dniu 26 czerwca 2014 r. Powyższe spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od dnia 14 czerwca 2014 r. - daty w której dłużnik zajętej wierzytelności ([...] w B. ) przyjął do realizacji zajęcie rachunku bankowego. Kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia zostało przez organ egzekucyjny dokonane zawiadomieniem z dnia 8 sierpnia 2014 r. skierowanym do dłużnika zajętej wierzytelności [...] SA (potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez Bank w dniu 18 sierpnia 2014 r.). Zatem kolejny bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany i biegnie on od dnia 19 sierpnia 2014 r. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny stanął na prawidłowym stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dokonana czynność egzekucyjna (zajęcie rachunków bankowych) spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skarżący nie zgadzając się z wydanym postanowieniem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie postanowienia DIS w części dotyczącej zaległości podatkowej za grudzień 2007 - listopad 2008, z uwagi na wygaśnięcie zaległości przez przedawnienie. Skarżący podkreślił, że o toczącym się postępowaniu karnym związanym z rzekomymi przestępstwami podatkowymi dowiedział się w styczniu 2014 r., gdy zostały mu postawione zarzuty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . Zatem w grudniu 2013 r. żadne powiadomienie nie mogło mieć miejsca gdyż postępowanie karne wszczęte zostało w 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sprawie uznania za bezzasadny zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym dochodzono należności z tytułu podatku VAT za miesiące wrzesień-grudzień 2008 r. (tytuł wykonawczy nr [...] – k. 33), lipiec- październik 2008 (tytuł wykonawczy nr [...] – k. 31), marzec-czerwiec 2008 r. (tytuł wykonawczy nr [...] – k. 29), styczeń-marzec 2008 r. (tytuł wykonawczy [...] – k. 27) oraz za grudzień 2007 r. (tytuł wykonawczy nr [...] – k. 17) wraz z odsetkami. Zarzut został sformułowany w piśmie Skarżącego z dnia 30 czerwca 2014 r. (k. 56). Skarżący oparł go na podstawie wymienionej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie) wskazując, że zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi wygasły przez przedawnienie. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji wskazywał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (k. 65), a w uzupełnieniu zażalenia – że "organ egzekucyjny nie zauważył, że nie doszło do poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym i ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż podatnik nie odbierał korespondencji", a poza tym, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należało go poinformować w trybie art. 70c O.p. (k. 72). W ocenie Sądu, organy egzekucyjne trafnie uznały tak sformułowany zarzut za bezzasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT przypada na 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 u.p.t.u.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku za grudzień 2007 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2008 r. przedawniało się zatem z końcem 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie natomiast do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się (w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11), że standardy konstytucyjne wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13, CBOSA). Jak z tego wynika, warunkiem koniecznym i wystarczającym przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia. O skutku wszczęcia postępowania w tej sprawie podatnik powinien być natomiast zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. W aktach sprawy znajduje się postanowienie finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 12 grudnia 2013 r. wydane po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego przeprowadzonego u T.C. , o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w okresie od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r. w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. poprzez zniżenie przychodów do opodatkowania – tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 84). Z tej samej daty pochodzi skierowane do T.C. wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2013 r. w charakterze podejrzanego w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2007 r. i styczeń-grudzień 2088 r. tj. o czyn z art. 56 k.k.s. (k. 83). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania wynika, że adresata nie zastano w miejscu zamieszkania w związku z czym przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w placówce pocztowej. Przesyłkę podjęła w terminie – w dniu 30 grudnia 2013 r. – osoba o nazwisku W. D. (lub D. – nazwisko nie w pełni czytelne - k. 82). W. D.(D. była osobą, która odbierała z urzędu pocztowego większość pism kierowanych do Skarżącego – jej podpis figuruje na zwrotnych potwierdzeniach odbioru: postanowienia z dnia 8 grudnia 2014 r. (k. 89), postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. (z adnotacją "pełnom." – k. 81), postanowienia z dnia [...] października 2014 r. (z adnotacją "pełnom." – k. 79), postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r. o uznaniu zarzutu za bezzasadny (z adnotacją "pełnom." – k. 62), odpisów tytułów wykonawczych (k. 37). To, że Skarżący pism nie odbierał osobiście nie oznacza, że doręczenia nie były skuteczne. Jest jasne, że pisma te były przekazane Skarżącemu, skoro od tych, na które przysługiwały środki zaskarżenia, wnosił on takie środki w terminie (np. zarzuty, zażalenie). Wszystko to potwierdza wiarygodność informacji wynikającej z adnotacji z dnia 20 grudnia 2013 r. (k. 6), że T.C. osobiście nie odbiera w zasadzie żadnej korespondencji (chodziło o trwające rok postępowanie kontrolne). Z nieodbierania korespondencji Skarżący uczynił sobie, jak należy przyjąć, taktykę procesową – tam, gdzie uznawał za stosowne i potrzebne, bądź reagował wnosząc środki zaskarżenia, bądź też z faktu braku osobistego odbioru korespondencji czynił argument mający przemawiać, jego zdaniem, za niedopuszczalnością dochodzenia od niego należności. Tak też było, zdaniem Sądu, w przypadku podnoszonego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia. Rzecz jednak w tym, że z faktu unikania odbioru korespondencji Skarżący nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych. Sąd, podobnie jak organy egzekucyjne, nie podziela formułowanego w pismach procesowych Skarżącego zarzutu, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo Skarżący przed upływem terminu przedawnienia nie odebrał korespondencji w postaci wezwania z dnia 12 grudnia 2013 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Jak już wyżej zaznaczono, pismo to odebrała osoba działająca z upoważnienia podatnika (odbierająca za niego korespondencję W.D. a więc skutek doręczenia wystąpił w dniu 30 grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. W skardze Skarżący wskazywał nadto, że właściwy organ podatkowy nie powiadomił go w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Także i tego zarzutu podzielić nie sposób. Otóż w aktach sprawy znajduje się skierowane do Skarżącego zawiadomienie autorstwa Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. (k. 4). Organ podjął próbę doręczenia tego pisma przez swoich pracowników, co jest dopuszczalne w świetle art. 144 O.p. Pod adresem do doręczeń (ul. [...] , który należy uznać za prawidłowo ustalony, bowiem wskazywany był on przez samego Skarżącego w wielu późniejszych pismach procesowych – np. zarzutach., k. 56, zażaleniu, k. 65) nie udało się jednak pisma tego przekazać adresatowi. Jak wynika z adnotacji z dnia 19 grudnia 2013 r., w domofonie odezwał się mężczyzna, który nie chciał się przedstawić i który stwierdził, że "pana C. nie ma oraz że pan C. jest właśnie na etapie przemeldowywania" (k. 5). W ocenie Sądu, opisana sytuacja wyczerpuje przesłanki odmowy przyjęcia pisma, o którym mowa w art. 153 O.p. Zgodnie z jego treścią jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 (w tym przez pracowników organu), pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Sąd stwierdza, że w świetle całokształtu okoliczności sprawy należy uznać za udowodnione, że Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. w dniu 19 grudnia 2013 r. Podniesione w skardze zarzuty, że o postępowaniu karno-skarbowym Skarżący dowiedział się w styczniu 2014 r., a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w ogóle go nie poinformowano nie zasługiwały, zdaniem Sądu, na aprobatę z przyczyn, o których była mowa. Tym samym za prawidłowe należy uznać postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o uznaniu zarzutu przedawnienia za bezzasadny. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).