I FSK 1051/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 874/15 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 874/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. C. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 22 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany. Podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. dokonywała transakcji obrotu wyrobami stalowymi, dopuszczając się nieprawidłowości wywołujących skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. W tym zakresie ustalono bowiem nieprawidłowości dotyczące rzetelności faktur dokumentujących: dostawy stali do strony przez podmioty, takie jak: K. sp. z o.o. (dalej: K.), P.H.U. H. [...] (dalej: P.H.U. H.), M. sp. z o.o. (dalej: M.) oraz M. [...] (dalej: M.), dostawy stali przez stronę do spółki K. i P.H.U. H., a także dostawy mające stanowić dalszą odsprzedaż stali rzekomo nabywanej przez stronę od wymienionych powyżej czterech kontrahentów na rzecz szeregu podmiotów krajowych. W uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy i obszerny opisano okoliczności zawierania przez stronę transakcji z poszczególnymi wystawcami spornych faktur, a także okoliczności obrotu fakturowanym towarem na jego poprzednich etapach. W ocenie organu pierwszej instancji, dokonane w toku postępowania ustalenia wskazywały, że faktury mające dokumentować sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich wystawcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dysponując potrzebnym w tym celu zapleczem technicznym (magazyny, środki transportu, pracownicy). Wszyscy (w tym strona) mieli działać w charakterze pośredników, a jedynymi dowodami dokonania dostaw były sporne faktury oraz potwierdzenia płatności przelewem. Zdaniem organu pierwszej instancji, udokumentowane w ten sposób transakcje były dokonywane w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, z wykorzystaniem szeregu pomiotów krajowych, jak też danych spółek ze Słowacji, Litwy i Łotwy. Ponadto wszystkie okoliczności związane z dokonywaniem tych transakcji prowadzą - zdaniem Dyrektora UKS - do wniosku, że strona nie tylko nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do bezpieczeństwa dokonywanego obrotu, ale także że była wręcz świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ pierwszej instancji w rozliczeniu za marzec, kwiecień i maj 2009 r. dokonał na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej przez stronę dostawy prętów żebrowanych, nabytych uprzednio od podmiotów innych, niż zakwestionowane w toku postępowania. Zdaniem Dyrektora UKS, skoro strona nabyła opisany towar, nie dokonała jego sprzedaży do kontrahentów wskazanych w treści wystawionych przez nią faktur (tj. K., P.H.U. H.), a także nie dysponowała warunkami do jego przechowywania, logicznym jest, że dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz innych odbiorców. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji, organ odwoławczy - decyzją z 22 maja 2015 r. - utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, podzielając w pełni ocenę faktyczną i prawną w nim zawartą. W toku postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowodowy sprawy o wyciąg z decyzji innego organu podatkowego wydanej wobec M., a dotyczącej transakcji tego podmiotu ze stroną, jak też o przedstawione przez stronę dokumenty organizacyjne jej zakwestionowanych dostawców. Odmówiono natomiast przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne, zaakceptował stan faktyczny ustalony przez Dyrektora UKS, przytoczył stosowne regulacje prawne i doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 4, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, w jej uzasadnieniu. Sąd uznał, że stan ten został ustalony w sposób prawidłowy. Organ wyczerpująco zebrał bowiem materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny (która nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów), a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Skarżąca zaś nie zdołała podważyć tej oceny, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze zanegowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę zebranych przez nie dowodów. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ odwoławczy, co do zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych widniejących na zakwestionowanych fakturach, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Z akt sprawy dobitnie wynika, iż skarżąca nie nabyła stali na podstawie spornych faktur. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie miały służyć uzyskaniu korzyści podatkowej. Także zakwestionowane, wystawione przez skarżącą, faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, ponieważ nie posiadając stali, strona nie mogła jej dalej odsprzedać innym podmiotom gospodarczym. Do tych faktur miała zatem zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie przytoczono i wyjaśniono treść krajowych i wspólnotowych regulacji dotyczących możliwości ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm.]), z uwzględnieniem wypracowanych na tym gruncie poglądów orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych. Oceniając ustalone w sprawie okoliczności faktyczne przez pryzmat tych poglądów Sąd zaakceptował stanowisko organu, iż transakcje nabycia wyrobów stalowych, dokonywane przez skarżącą, wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, popełnionego przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji. Strona w celu zabezpieczenia się przed tym nadużyciem powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Sąd zwrócił przy tym uwagę na bierność skarżącej w zakresie sprawdzenia dostawców, brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru, uznając, że w takiej sytuacji miała ona podstawy przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W ocenie Sądu, za tym że obrót z kontrahentami w istocie był obrotem pozornym, a jego celem było uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, przemawia analiza transakcji wskazująca na szybkość ich przeprowadzania, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, organizacja transportu towaru pozostająca poza skarżącą, brak własnych pracowników u większości kontrahentów, brak magazynów, placów składowych, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie dokonywanych przez skarżącą płatności. W ocenie Sądu, te okoliczności potwierdzały istnienie karuzeli i uczestniczenie w niej skarżącej. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: – art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wskazanie w wyroku przez Sąd, iż organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów postępowania z uwagi na to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawy do stwierdzenia, że skarżąca wykazała należytą staranność przy nabywaniu towarów udokumentowanych spornymi fakturami, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, poprzez m. in. nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów i wskutek czego przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany tylko przez organy podatkowe pozwala stwierdzić, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, – art. 151 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co doprowadziło do oddalenia skargi, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące niezasadnym brakiem odniesienia pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, wszystkie powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). 6.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej), a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (pkt 3 skargi kasacyjnej). Poprzez sformułowane w ten sposób zarzuty skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny prawnej. Zarzuca, że materiał ten nie daje podstawy do stwierdzenia braku po jej stronie należytej staranności przy nabywaniu towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, że został on błędnie oceniony, a stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony m. in. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez nią dowodów. W efekcie powyższego, w ocenie skarżącej, Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oddalił jej skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, wydaną z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. 6.4. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania sporne w sprawie jest to, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można w sposób uprawniony twierdzić, że skarżąca wiedziała lub czy przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując kwestionowanych transakcji nabycia i sprzedaży wyrobów stalowych uczestniczy w istocie w procederze oszustwa podatkowego. Co do zasady bowiem tylko do tej kwestii sprowadzają się zarzuty skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tej skargi skarżąca wprawdzie zasygnalizowała jednym zdaniem, że sporne faktury zakupu potwierdzają faktyczne nabycie przez nią towaru (co dodatkowo uznała za fakt bezsporny). Wobec jednakże treści pozostałej argumentacji, stwierdzenie to Naczelny Sąd Administracyjny uznał za marginalne i pozostające bez wpływu na wskazaną powyżej istotę sporu w sprawie. W tak zakreślonych granicach zaskarżenia kasator stoi na stanowisku, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie uprawnia do zarzucenia skarżącej braku dochowania należytej staranności przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że o ile skarżąca podważa co do zasady kompletność materiału dowodowego, o tyle nie precyzuje, jakie dokładnie okoliczności pozostały w sprawie niewyjaśnione, ani też przeprowadzenia jakich dowodów w sprawie organy zaniechały. Przedstawiona argumentacja, w ocenie Sądu kasacyjnego, stanowi raczej zanegowanie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej zgromadzonych dowodów, a nie zupełności materiału, na podstawie którego ocena ta została wyprowadzona. Dobitnym tego wyrazem jest polemika kasatora ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie niektórych okoliczności faktycznych, przyjętych za podstawę końcowych wniosków tych organów w sprawie (brak pisemnych umów o współpracy, zakup i sprzedaż towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami, kwestie dotyczące płatności, dokonywanie sprzedaży ze stratą). 6.5. Autor skargi kasacyjnej podnosi wprawdzie ogólnie (zarówno w zarzutach kasacyjnych, jak też w uzasadnieniu), że organy nie przeprowadziły w ogóle zawnioskowanych przez skarżącą dowodów. Odniesienie się przez Sąd kasacyjny do takiej argumentacji (zbadanie racji skarżącej w tym zakresie) wymagałoby jednakże prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej, tj. powiązania zarzutów o charakterze procesowym z naruszeniem art. 188 O.p., dotyczącym inicjatywy dowodowej strony postępowania i obowiązków organów podatkowych w tym zakresie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej takiego zarzutu zabrakło, co stoi na przeszkodzie temu, aby Sąd kasacyjny dokonał oceny zaskarżonego wyroku w omawianym aspekcie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Z tych samych względów, tj. braku prawidłowego zakreślenia podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny pominął wywody kasatora dotyczące dowodów złożonych w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (brak zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.). Analogicznie, nie została wzięta pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny także ta część argumentacji skargi kasacyjnej, która wskazuje na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez pominięcie, przemilczenie, czy też nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do określonych kwestii. W rozpoznawanym środku odwoławczym nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wprawdzie przepis ten został wymieniony w podstawach kasacyjnych, ale jako środek do podważenia przyjętych za podstawę stanowiska Sądu ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej, nie zaś w aspekcie braków uzasadnienia wyroku. 6.6. W konsekwencji powyższego, zasadność argumentacji kasatora dotyczącej nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych strony nie mogła zostać oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto - wobec niewskazania konkretnych braków w materiale dowodowym sprawy - zarzuty dotyczące zupełności tego materiału nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 6.7. Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego przyjętej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Stanowisko strony sprowadza się natomiast do sformułowania - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – odmiennych, niż uczyniły to organy podatkowe, wniosków (ocen) w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, które - z oczywistych względów - są korzystne dla skarżącej. Skarżąca wskazuje wprost, że: "(...) Sąd przytoczył wprawdzie okoliczności faktyczne sprawy, lecz zupełnie odmiennie niż skarżąca w odwołaniu od decyzji i skardze (...) oraz dokonał ich oceny niekorzystnej dla strony postępowania. (...)". Jednakże sam fakt, że wnioski organów wyprowadzone z analizy dowodów dokonanej zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów są niekorzystne dla skarżącej, nie uzasadnia zarzutu przekroczenia ustawowych granic tej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez organy podatkowe (za aprobatą Sadu pierwszej instancji) okoliczności faktyczne towarzyszące dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, oceniane w ich całokształcie, a nie odrębnie, uprawniają do wniosku, iż skarżąca brała udział w spornych transakcjach (sprowadzających się w istocie do obiegu dokumentów, faktur, pomiędzy poszczególnymi ich uczestnikami) ze świadomością, że rzeczywistym celem tych transakcji nie jest dokonanie faktycznej dostawy towarów (tj. realizacja określonego celu gospodarczego), a popełnienie nadużycia na gruncie podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla uznania za prawidłowe stanowiska organów o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w dokonywaniu spornych transakcji pozostaje przy tym zaakcentowana w skardze kasacyjnej kwestia braku prowadzenia wobec niej przez organy ścigania postępowania karnego, czy też niepostawienia jej w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwie odrębne i niezależne od siebie procedury, opierające się na odmiennych założeniach. Odpowiedzialność podatkowa rozumiana jako powinność wywiązywania się przez podatnika z własnych zobowiązań podatkowych ma charakter obiektywny i wiąże się z zaistnieniem pewnych zdarzeń faktycznych, z którymi przepisy prawa podatkowego materialnego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast odpowiedzialność karna opiera się na pierwiastku subiektywnym, jakim jest wina danej osoby w popełnieniu zarzucanego jej czynu zabronionego. To, że organy ścigania nie podjęły wobec skarżącej działań na gruncie prawa karnego procesowego nie oznacza, iż nie można wobec niej wyciągnąć skutków opisanych na wstępie okoliczności faktycznych na gruncie prawa podatkowego. 6.8. Reasumując rozważania dotyczące zarzucanego przez kasatora naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał w sposób skuteczny podważyć prawidłowości stanowiska organów i Sądu w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych oraz ich oceny prawnej. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji organu oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi. Powyższe oznacza zaś, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. 6.9. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej również są bezzasadne. Skarżąca wskazuje bowiem na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro zaś - jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku - kasator nie zdołał skutecznie podważyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz trafności wniosków organów podatkowych o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur i braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w dokonywaniu spornych transakcji, prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu faktycznego w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z cytowanego przepisu wynika zatem ograniczenie przysługującego podatnikowi co do zasady prawa do odliczenia, a więc wyłączenie stosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Regulacje te zostały zatem w sprawie zastosowane prawidłowo. Na marginesie zauważyć należy, że w zakresie podstawy kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie zarzuca naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym - z uwagi na wspomniane wcześniej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej - argumentacja dotycząca faktur wystawionych przez skarżącą, a zakwestionowanych przez organy, pozostała poza oceną Sądu kasacyjnego. 6.10. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę tę oddalił. 6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).