VIII SA/Wa 37/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę. Przedmiotem skargi Pani D. B. (dalej: skarżąca lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z [...] listopada 2014 r. utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]z [...] kwietnia 2014 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczającą na majątku skarżącej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. oraz lipiec i sierpień 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...][...] kwietnia 2014 r. złożył Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej Naczelnik US lub organ I instancji) wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej; Ordynacja podatkowa). We wniosku tym podano, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w ramach "[...]" PHU D. B. stwierdzono, że jej kontrahent "[...]" sp. z o.o. wystawiła w okresie od marca 2010 r. do sierpnia 2010 r. [...]faktur sprzedaży na rzecz skarżącej na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które to faktury skarżąca ujęła w rejestrze zakupów VAT i odliczyła w deklaracjach VAT-7. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "[...]" sp. z o.o. ustalono, że wystawiane przez tę spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało potwierdzone ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej: u.p.t.u.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] po dokonaniu ustaleń dotyczących stanu majątku skarżącej i dokonywanych przez nią w czasie poprzedzającym wydanie decyzji transakcji zbycia majątku wydał w dniu [...]kwietnia 2014 r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2i § 4 pkt 2 decyzję określająca przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za l i II kwartał oraz za lipiec i sierpień 2010 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczającą te zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami na majątku skarżącej. Uzasadniając tę decyzję organ I instancji przedstawił wyliczenie zobowiązań skarżącej za przedmiotowe okresy przyjmując, że faktury za [...]oraz [...] wystawione przez [...]sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistości, w związku z czym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Naczelnik US uznał, że kwota zobowiązań wynosząca wraz z odsetkami blisko [...]mln zł, a także zbycie przez stronę majątku w postaci ½ lokalu mieszkalnego, ½ spółdzielczego własnościowego prawa do boksu garażowego i spółdzielczego prawa do boksu garażowego w drodze darowizny wskazują na uzasadnioną obawę uchylenia się przez skarżącą od uiszczenia zobowiązań podatkowych, a więc uzasadnione jest zastosowanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Skarżąca reprezentowana przez adwokata złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US. W odwołaniu zarzuciła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że występują przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, oraz art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zmianami, dalej: u.p.e.a.) poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie. Podniosła też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenia faktyczne dotyczące fikcyjności transakcji z [...]sp. z o.o., zbywania majątku przez skarżącą i istnienia obawy uchylenia się od zobowiązań. Wskazywała na znaczne dochody uzyskane w 2013 r. ([...]zł) i uiszczone od tych dochodów podatki, co powinno by organowi I instancji znane z urzędu z racji składania deklaracji podatkowych i wpłacania zaliczek. Podniosła też wątpliwości co do rzeczywistej daty wydania decyzji, gdyż referat rachunkowości podatkowej do 10 maja 2014 r. nie zarejestrował decyzji, a skarżącej 12 maja 2014 r. wydano zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Podała, że zbycie udziałów w lokalu mieszkalnym i garażach podyktowane było względami rodzinnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o materiały dowodowe zebrane przez organ I instancji uzupełnione deklaracją skarżącej PIT -36L za 2013 r. zaskarżoną decyzją z [...]listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił wykładnię przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że w przepisach tych brak jest definicji pojęcia "uzasadniona obawa", a wskazanie w przepisie konkretnych przesłanek ma charakter przykładowy. Jako zasadniczą przesłankę uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia, organ odwoławczy wskazał na decyzje ostateczną dotyczącą [...]sp. z o.o., z której wynika, że faktury wystawiane przez tą spółkę dla skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towaru. Powoływany przy tym przez skarżącą brak organu reprezentującego [...]sp. z o.o., który mógłby zaskarżyć decyzję dotyczącą tej spółki, nie ma w sprawie niniejszej znaczenia, bowiem także Pani D. B. nie jest stroną, która mogłaby skutecznie taką decyzję podważać. W ocenie Dyrektor IS już sama wysokość zobowiązania skarżącej w odniesieniu do jej dochodów i stanu majątkowego uprawdopodabnia nieściągalność zobowiązań w przyszłości. Majątek skarżącej składa się z [...] samochodów o łącznej wartość ok. [...] zł. Jej dochody osiągały wysokość; w roku 2010 – [...]zł, w roku 2011 ok. [...]zł, w roku 2012 ok. [...]zł, w roku 2013 r. – [...]zł. Tak więc łączna kwota dochodów z tego okresu ([...]zł) nie pokrywa nawet zobowiązań objętych decyzją. Nie ma też wpływu na taką oceną fakt uregulowania przez skarżącą w 2013 r. zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy co do zarzutu wydania zaświadczenia o niezaleganiu wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie stanowi o istnieniu zaległości i dlatego nie blokuje możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W ocenie Dyrektora IS za zaistnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań przemawia fakt, że skarżąca nie dysponuje takim majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie np. w postaci hipoteki lub zastawu. Zasadność zabezpieczenia spowodowana jest też zamierzonymi działaniami skarżącej mającymi na celu uniknięcie płacenia podatków poprzez odliczanie podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur". Dopuszczalne jest również twierdzenie, że skarżąca w sposób trwały, bo już za I kwartał 2010 r. nie wykonywała w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustanawiającej zabezpieczenie w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że występują przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, oraz art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca uwzględniała w ewidencji rzeczywiste transakcje. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utożsamienie się przez organ odwoławczy ze sposobem prowadzenia oraz wynikami postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, to jest w sposób uniemożliwiający obdarzenie organów podatkowych wymienionym w tym przepisie zaufaniem, a w szczególności poprzez ocenę materiału dowodowego oraz przeprowadzenie czynności dowodowych w sposób wybiórczy, niekompletny, umożliwiający jedynie potwierdzenie przyjętego przez organ stanowiska. Zarzuciła też naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do kompleksowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także przez dążenie do załatwienia sprawy zgodnie z przyjętym przez organ założeniem, bez względu na rzeczywisty stan faktyczny oraz logiczne wnioski płynące z zebranego materiału dowodowego. Podniosła zarzut poczynienia ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz oparcie o te ustalenia negatywnej dla podatnika decyzji, a w szczególności poprzez: a) Uznanie, że transakcje z [...]sp. z o.o. rzeczywiście nie miały miejsca, b) Ustalenie, że faktury nie dokumentowały transakcji na podstawie tego, iż kontrahenci [...]sp. z o.o. nie posiadają zaplecza magazynowego, środków trwałych etc., z pominięciem wyników kontroli skarbowych przeprowadzonych u tychże kontrahentów, c) Ustalenie, że skarżąca nie posiada środków na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych, podczas gdy wykazany dochód i posiadany majątek uzasadniają przekonanie, iż sytuacja jest zgoła odmienna, d) Ustalenie, że sytuacja finansowo-majątkowa spółki [...]PHU D. B. uzasadnia obawę niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego, z pominięciem jej rzeczywistej sytuacji majątkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd oceniając zarzuty skargi jak też nie będąc związany tymi zarzutami oceniając w granicach skargi zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postepowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, ani takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też uchybień mogących powodować nieważność decyzji lub naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i postępowania należy w pierwszej kolejności określić zasadnicze ramy prawne sprawy wyznaczone przez przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował; przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W. Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33§ 4 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych. Mając na uwadze podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy zauważyć, że przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy sposobu realizacji zabezpieczenia należności pieniężnych. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Zastosowanie zabezpieczenia egzekucyjnego z art. 154 § 1 u.p.e.a. uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne. Natomiast zabezpieczenie egzekucyjne z art. 154 u.p.e.a. będące elementem postępowania egzekucyjnego, co do zasady, dotyczy należności znanych (wynikających z decyzji lub deklaracji podatkowych) i wymagalnych. Co prawda przepisy u.p.e.a. dopuszczają możliwość zastosowania zabezpieczenia także przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, ale jest to możliwe wówczas, gdy na takie zabezpieczenie zezwalają przepisy odrębne (art. 155 u.p.e.a.). Takim odrębnym przepisem jest właśnie art. 33 o.p. Porównując zakres przedmiotowy zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym zakresie lex specialis wobec odpowiednich regulacji zawartych w u.p.e.a. W ocenie Sądu organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa, wskazując że znaczna wielkość przedmiotowych zobowiązań podatkowych, przekraczająca wartość majątku skarżącej i sumę jaj dochodów z 3 lat, przy uwzględnieniu wyzbycia się majątku trwałego i powstaniu zobowiązań w wyniku posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a wiec uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej. Następnym etapem oceny dokonanej przez Sąd była ocena prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie koniecznym do dokonania subsumpcji do wyżej przedstawionych norm prawa. W dokonaniu tych ustaleń Sąd nie dopatrzył się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalony w postępowaniu sądowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Dotyczy to w szczególności okoliczności wpływających na wymiar zobowiązań podatkowych znajdujących wyraz ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z [...]kwietnia 2014 r. dotyczącej kontrahenta skarżącej [...] sp. z o.o. Z decyzji tej wynika jednoznacznie, że faktury wystawiane przez [...] sp. z o.o. dla skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Stanowi ona wystarczające uprawdopodobnienie tego, że u skarżącej powstały zobowiązania podatkowe objęte zaskarżona decyzją. Skarżące oprócz twierdzeń o braku organów które mogłyby podważać taką decyzję, nie wskazywała na żadne okoliczności mogące podważyć fakty wskazane w tej decyzji. Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane przez skarżącego zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego co do oceny, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej uzasadnia obawę, że nie wywiąże się ona z zabezpieczonych zobowiązań. Organy podatkowe w obu instancjach wskazały, że majątek ruchomy skarżącej i jej dochody z trzech lat są niższe niż zobowiązania podatkowe, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacje, że rodzi to obawę że skarżąca nie wywiąże się ze zobowiązań. Sama skarżąca nie wskazała przy tym na inne jej aktywa o istotnej wartości. Organy zauważyły też trafnie, że skarżąca wyzbyła się udziałów w nieruchomości i w prawach do nieruchomości. Wprawdzie powoływała się ona na to, że czyniła to ze względów "rodzinnych", jednak bliżej tej argumentacji nie rozwijała. Organy nie czyniły przy tym tej kwestii podstawową przesłanką zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują na uznanie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez utożsamienie się przez organ odwoławczy ze sposobem prowadzenia oraz wynikami postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał własnej wykładni prawa, oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych i subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawnych. Ani z treści art. 121 Ordynacji podatkowej ani z jakichkolwiek innych przepisów prawa nie wynika, by obowiązkiem organu odwoławczego było przeprowadzenie odmiennych ocen tych samych spraw czy to pod względem wykładni i zastosowania prawa czy w zakresie ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując: zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .