III SA/Wa 3787/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 29 953 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że zrealizowane przez Panią M. T. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Stroną") w 2006 r. transakcje sprzedaży: lokali mieszkalnych nr [...] i [...] położonych w W. przy ul. [...] udziałów (15/140) w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziałów (1/2) w nieruchomości przy ul. [...] , zostały dokonane w ramach prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, że w tym okresie Skarżąca nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie deklarowała dochodów z tego tytułu. Zgłoszona przez Stronę działalność gospodarcza obejmowała wyłącznie najem powierzchni własnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu podniósł, że w składanych oświadczeniach Skarżąca deklarowała wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednak ilość dokonanych transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy kupnem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą poddają pod wątpliwość wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. Zaznaczył, że nabywane nieruchomości po krótkim okresie posiadania były zbywane, a uzyskane przychody wydatkowane na zakup kolejnych. W konsekwencji organ uznał, że działanie Skarżącej wypełniało przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a co za tym idzie na kwalifikację uzyskanych przez nią przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisu art. 121 i 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "O.p.") w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących, iż dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie spełniała przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; 2) przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e), art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie; 3) przepisu art. 120, 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p., a mianowicie naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2006 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002-2004: (i) w protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r. (dalej jako: "Protokół kontroli"), w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004-2008, (ii) 5 ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] lutego 2008 r., w których Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nabycie nieruchomości gruntowej przy ul. [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2003 r. nr Rep [...] za kwotę 1.000.000 USD (co odpowiada kwocie 3.753.300 zł) nastąpiło w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), a tym samym nie miało związku z prowadzoną przez Panią M.T. działalnością gospodarczą; 4) przepisu art. 81 §1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z Protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości przez co naruszone zostało uprawnienie Strony do złożenia zastrzeżeń do Protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej; 5) przepisu art. 120, 121 §1 i 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. z uwagi na niezgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu rzekomo prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego kluczową kwestią w sprawie była okoliczność, że Skarżąca na przestrzeni kilku lat dokonała wielokrotnych transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości. Podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy, a osiągnięty ze sprzedaży zysk jest znaczny i wynika nie tylko z powszechnego w analizowanym okresie wzrostu wartości nieruchomości, ale i z podjętych czynności i poniesionych nakładów podwyższających ich wartość. Organ odwoławczy zaznaczył, że nieruchomości zbywane były w częściach, przy czym sprzedaży posiadanych udziałów do nieruchomości przy ul. [...] dokonano w dwóch transakcjach po podziale działki nr [...] i zaspokojeniu roszczeń dotychczasowych użytkowników. Działania Skarżącej nie miały więc mieć charakteru przypadkowego, wymagały szeregu zaplanowanych decyzji, co wskazuje nie tylko na wysoki profesjonalizm Skarżącej, ale również na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 121 i 187 §1 O.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących, iż dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i nie spełniała przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,; - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e), art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie; - przepisu art. 120, 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p., a mianowicie naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2006 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002-2004: w protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r. (dalej jako: "Protokół kontroli"), w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004-2008, 5 ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., w których Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nabycie nieruchomości gruntowej przy ul. [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2003 r. nr Rep [...] za kwotę 1.000.000,00 USD (co odpowiada kwocie 3.753.300 zł) nastąpiło w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e) Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), a tym samym nie miało związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą; - art. 81 §1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z Protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości przez co naruszone zostało uprawnienie Strony do złożenia zastrzeżeń do Protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegający na kwalifikacji źródła przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdziła, że sprzedawane lokale mieszkalne stanowiły środki trwałe związane z działalnością ujęte w ewidencji środków trwałych, co oznacza, że z uwagi na treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód osiągnięty z ich sprzedaży nie może zostać uznany za przychód z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 227/13 oddalił skargę. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawy do uznania, że Skarżąca w 2006 r., dokonując sprzedaży nieruchomości, osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd dostrzegł element zorganizowania i takiej powtarzalności określonych działań, które uznać należy za pozarolniczą działalność gospodarczą. Podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy, a kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przewyższały wartość znacznie poniesione wydatki na ich zakup. Dokonywanie w kolejnych latach podatkowych dalszych nabyć oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego obrotu tymi nieruchomości. W konsekwencji podejmowane przez Skarżącą działania wykluczały ryczałtowe opodatkowanie uzyskanych przychodów w związku ze składanymi oświadczeniami o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procedury, albowiem organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe dowiodło, że Skarżąca zbywała przedmiotowe nieruchomości uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3398/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.). Zasadny zatem jest zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy zwrócił także uwagę na błędy poczynione przez Organy w ustaleniach faktycznych. Podkreślił zatem, że trafnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) w zw. z art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wniosek taki, wobec braków w postępowaniu dowodowym i dowolnej oceny dowodów, był bowiem przedwczesny. Ponadto zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6, art.28, art.14 ust. 2 c w zw. z art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisu prawa możliwe jest dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czego w tej sprawie nie uczyniono. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.121 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zawartymi w sporządzonym wcześniej protokole kontroli. Sąd ten wskazał, że sytuację taką należy ocenić negatywnie w świetle art.121 § 1 O.p., to jednak naruszenie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie wówczas, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku wpływu takiego Skarżąca nie wykazała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3398/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 227/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyjaśnił przede wszystkim, że: "Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowiącego współwłasność Skarżącej, stanowi bowiem odrębną nieruchomość (art. 2 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80,poz. 903 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania". Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.), przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany taki przychód jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pod warunkiem, że: 1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art.14 ust.1 u.p.d.o.f.; 2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.), przy czym: a) za środki takie uważa się również środki wycofane z tej działalności, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat; b) nie zalicza się do tych środków budynku mieszkalnego, jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie (art.14 ust.2c u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.)". W związku z przywołanymi tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie, Sąd rozpatrujący ponownie skargę stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, również mieszkalnych. Sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyte w badanym roku lokale mieszkalne były ujęte w ewidencji środków trwałych Skarżącej i podlegały amortyzacji. W takim przypadku niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokale te istotnie były wykorzystywane przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne dla przypisania przychodu ze zbycia lokali do właściwego źródła. Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokali w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu ich wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych. W związku z tym zarzuty Skarżącej w tym zakresie należało uznać za uzasadnione, podobnie jak zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6, art.28, art.14 ust.2 c w zw. z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności ustali w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, a w oparciu o tak ustalony stan i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy dokona prawidłowego przyporządkowania przychodu osiągniętego przez Skarżącą do właściwego źródła przychodu, kierując się wskazaniami wynikającymi z tego wyroku Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.