III SA/Wa 227/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) z [...] października 2012 r., którą M. T. (Skarżąca, Strona) określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 2.273,524 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że zrealizowane przez Skarżącą w 2006 roku transakcje sprzedaży: lokali mieszkalnych nr [...] i [...] położonych w W. przy ul. [...] , udziałów ([...] ) w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziałów (1/2) w nieruchomości przy ul. [...] zostały dokonane w ramach prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, że w analizowanym okresie Skarżąca nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie deklarowała dochodów z tego tytułu (zgłoszona działalność gospodarcza obejmowała wyłącznie najem powierzchni własnych). O uzyskaniu przychodu ze sprzedaży ww. lokali Skarżąca powiadomiła organ pierwszej instancji składając, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) przeznaczając uzyskane przychody, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości, na cele mieszkaniowe. Organ wskazał, że podobne oświadczenia Skarżąca składała także w latach poprzedzających jak i kolejnych latach podatkowych. W 2003 roku złożono 6 oświadczeń deklarując łączną kwotę do wydatkowania w wysokości 2.939.194 zł. W roku 2004 złożono 3 oświadczenia deklarując łączną kwotę do wydatkowania w wysokości 1.293.375 zł, natomiast w 2005 i 2007 roku po 1 oświadczeniu na kwotę (odpowiednio) 150.000 zł i 148.050.00 zł. NUS decyzją z [...] października 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., powołując jako podstawę prawną art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ), art. 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 3, art. 22, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2 pkt 1 art. 30c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu NUS wskazał, że iż w składanych oświadczeniach Skarżąca deklarowała wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednak ilość dokonanych transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy zakupieniem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą poddają pod wątpliwość wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. Zaznaczył, że Skarżąca żadnego z lokali położonych w W. , przy ul. [...] nie wykorzystywała w celach mieszkaniowych. Przychód osiągnięty z lokali sprzedanych w 2002 i 2003 r. (ul. [...] nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) został wydatkowany zgodnie z przedstawionymi przez Skarżącą informacjami na zakup w 2003 r. nieruchomości przy ul. [...]. Ww. nieruchomość została zbyta w 2006 r. Podobna sytuacja dotyczy sprzedaży i zakupu nieruchomości po roku 2004. Zakupiona w 2006 r. nieruchomość, położona w W. , przy ul. [...] została podzielona na odrębne lokale, które następnie zostały sprzedane w 2007 i 2008 r. Powyższe wskazuje, iż nieruchomości po krótkim okresie posiadania były zbywane, a uzyskane przychody wydatkowane na zakup kolejnych. NUS podkreślił, że w kolejnych latach podatkowych Skarżąca dokonywała dalszych nabyć oraz sprzedaży nieruchomości, co wskazuje na spełnienie przesłanek prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a co za tym idzie na kwalifikację uzyskanych przez nią przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Powołując się na brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jak również art. 3 pkt 9 O.p, NUS wskazał, że z pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szeroko definiowane. Jest to w istocie każda działalność zarobkowa, o ile jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Judykatura formułuje dodatkowo takie specyficzne cechy działalności gospodarczej, jak zawodowy (a więc stały) charakter, związaną z nią powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W ocenie NUS podejmowane przez Skarżącą działania noszą znamiona działalności zarobkowej, z uwagi na fakt, iż zakupione nieruchomości były następnie odsprzedawane z zyskiem oraz nie były przeznaczane na własne cele mieszkalne, lecz po ich wyodrębnieniu i okresie najmu odsprzedawane. Fakt wynajmowania nieruchomości przed ich sprzedażą nie stanowił, w ocenie NUS przesłanki negatywnej do uznania zarobkowego charakteru prowadzonej działalności. Takie postępowanie często jest uzasadnione względami ekonomicznymi, związanymi ze wzrostem wartości nieruchomości, a tym samym prowadzi do osiągnięcia większego zysku niż ten, który mógłby być osiągnięty przy sprzedaży w niedługim czasie od dnia nabycia. Za zorganizowanym i ciągłym charakterem działalności przemawia również fakt, iż Skarżąca dokonywała wielokrotnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2004 - 2008, działania towarzyszące tym transakcjom cechowała aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami, a także fakt, że dochody uzyskiwane z tego obrotu stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Zdaniem doktryny ciągłość prowadzenia działalności jest przeciwieństwem jednorazowego podjęcia określonych działań. NUS zaznaczył, iż ww. przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej winne być oceniane w sposób obiektywny, a nie zgodnie z subiektywnym odczuciem podatnika co do ich spełnienia. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą w toku postępowania art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. organ wskazał, że przepis ten miałby zastosowanie do budynków mieszkalnych, gdyby nie ustalenia, iż ze stanu faktycznego wynika prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Mimo, iż nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie były związane z jej prowadzeniem (zgodnie z treścią art. 14 ust. 2c cytowanej ustawy) oraz mimo iż zostały zaliczone do środków trwałych, a zatem nie stanowiły zdaniem Skarżącej towarów handlowych, stan faktyczny wskazujący na konieczność zaliczenia prowadzonego przez Skarżącą obrotu nieruchomościami do działalności gospodarczej uniemożliwia zaakceptowanie przedstawionego przez Skarżącą rozliczenia ujętego w zeznaniu PIT-36L za 2006 W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisu art. 121 i 187 §1 O.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących, iż dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie spełniała przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; 2) przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e), art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie; 3) przepisu art. 120, 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p., a mianowicie naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2006 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002-2004: (i) w protokole kontroli z dnia [...] października 2010 r. (dalej jako: "Protokół kontroli"), w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004-2008. (ii) 5 ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. (nr [...] , nr [...] , nr [...], nr [...] , nr [...] ), w których Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nabycie nieruchomości gruntowej przy ul. [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2003 r. nr Rep [...] za kwotę 1.000.000,00 USD (co odpowiada kwocie 3.753.300 zł) nastąpiło w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), a tym samym nie miało związku z prowadzoną przez Panią M.T. działalnością gospodarczą; 4) przepisu art. 81 §1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z Protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości przez co naruszone zostało uprawnienie Strony do złożenia zastrzeżeń do Protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej; 5) przepisu art. 120, 121 §1 i 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu rzekomo prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami; Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. DIS utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że kluczową kwestią w sprawie jest okoliczność, że Skarżąca n przestrzeni kilku lat dokonała wielokrotnych transakcji zakupu a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości. Wskazał, że w podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy a osiągnięty ze sprzedaży zysk jest znaczny i wynika nie tylko z powszechnego w analizowanym okresie wzrostu wartości nieruchomości ale i z podjętych czynności i poniesionych nakładów podwyższających ich wartość. DIS zwrócił uwagę, że nieruchomości zbywane były w częściach, przy czym sprzedaży osiadanych udziałów do nieruchomości przy ul. [...] dokonano w dwóch transakcjach po podziale działki nr [...] i zaspokojeniu roszczeń dotychczasowych użytkowników. Działania Skarżącej nie miały więc i nie mogły mieć charakteru przypadkowego, wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, co wskazuje nie tylko na wysoki profesjonalizm Skarżącej, ale również na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów. DIS wskazała, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 12.06.2007 r.. 11 FSK 788/06; wyrok NSA z dnia 02.12.1994 r. (SA/Łd 741/94, niepubl.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. DIS wskazał, że ustawodawca w powyższym przepisie zawarł zastrzeżenie w brzmieniu "jeżeli odpłatne zbycie nie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Powołując się na orzecznictwo NSA (wyrok z 14 sierpnia 2008 r. II FSK 678/08) DIS wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w niniejszej sprawie odpłatne zbywanie nieruchomości (pomimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w tym przedmiocie) w ocenie NUS, z którym to stanowiskiem zgodził się organ odwoławczy stanowiło działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek: a tym samym następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym odpłatne zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie stanowi innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Tym bardziej, że w dniu ich nabycia i zbycia Skarżąca dysponowała innymi nieruchomościami o charakterze mieszkaniowym oraz sprzedaż ta dotyczy m.in. nieruchomości wykorzystywanych już przez Stronę na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarcza, a składniki te stanowiły środki trwałe i jako takie objęte zostały ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nieruchomość przy ul. [...] ). DIS wskazał również, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy w zakresie osiągania przez Skarżącą również w 2004 r. przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu nieruchomości podzielone zostały przez tutejszy sąd w wyroku z 21 listopad a2012 r. III SA/Wa 805/12. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie: 1) przepisu art. 121 i 187 §1 O.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących, iż dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i nie spełniała przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,; 2) przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e), art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie; 3) przepisu art. 120, 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p., a mianowicie naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2006 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002-2004: (i) w protokole kontroli z dnia [...] października 2010 r. (dalej jako: "Protokół kontroli"), w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004-2008. (ii) 5 ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. (nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...], nr [...] ), w których Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nabycie nieruchomości gruntowej przy ul. [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2003 r. nr Rep [...] za kwotę 1.000.000,00 USD (co odpowiada kwocie 3.753.300 zł) nastąpiło w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e) Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), a tym samym nie miało związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą; 4) przepisu art. 81 §1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p.poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z Protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości przez co naruszone zostało uprawnienie Strony do złożenia zastrzeżeń do Protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej; Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegający na kwalifikacji źródła przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca stwierdziła, że sprzedawane lokale mieszkalne stanowiły środki trwałe związane z działalnością ujęte w ewidencji środków trwałych, co oznacza, że z uwagi na treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód osiągnięty z ich sprzedaży nie może zostać uznany za przychód z działalności gospodarczej W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez Skarżącą 6 transakcji sprzedaży nieruchomości w 2006 r., stanowiło przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy Skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak uczyniły to organy podatkowe w decyzjach podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Odpowiadając na ww. pytanie najpierw należy odnieść się do stanu prawnego. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dążyła do wykazania, że jeżeli dany przychód, w tym przychód ze sprzedaży nieruchomości można zaliczyć do innego źródła przychodów niż określony w art. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to przychód ten nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do powyższego argumentu wskazać należy, że przywołane przez Skarżącą orzeczenia nie dotyczyły kwestii wykładni art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z pkt 8 u.p.d.o.f. W wyroku z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 678/08 sąd rozważał do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy przychód uzyskany z przeniesienia prawa do używania znaku towarowego, uznając ostatecznie, że jest to przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. W wyroku z tej samej daty, wydanym w sprawie II FSK 735/07 NSA rozważał problem, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy przychód z uzyskany z tytułu sprzedaży prawa ochronnego uznając ostatecznie, że jest to przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W wyroku z 3 marca 2011 r. III SA/Wa 1480/10 rozważano do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy odsetki uzyskiwane z lokat bankowych zakładanych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wyrok NSA z 18 maja 2010 r. II FSK 47/09 dotyczył przychodu uzyskiwanego w związku z obrotem wierzytelnościami. W wyroku z 25 lipca 2012 r. II FSK 23/2011 NSA nie przesądził, czy przychód uzyskany przez podatnika z tytułu zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego odpowiada definicji przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy też z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podkreślając, że rozstrzygnięcie sporu wymaga oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie przypomnieć należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. ustawodawca wprost wskazał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (podkreślenie sądu) i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Analogicznego zastrzeżenia (jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej) ustawodawca nie wprowadził do pozostałych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, w odniesieniu do pozostałych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym do jeżeli dany przychód zaliczyć można do innego źródła, niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe uznawanie go za przychód z działalności gospodarczej. Jednak w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie przedmiotów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzony został wyjątek – zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tymże przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy mówiąc, w przypadku uzyskania przez podatnika dochodu z sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy najpierw ustalić, czy przychód ten nie został uzyskany w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i dopiero wyłączenie tej okoliczności powoduje możliwość opodatkowania takiego przychodu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Na marginesie wskazać należy, że przyjmując tok rozumowania Skarżącej należałoby uznać, że przychody uzyskane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W realiach niniejszej sprawy przedstawiona wyżej wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z pkt 3 powołanego przepisu oznacza, że dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżącą ze zbycia nieruchomości w 2006 r. należało rozważyć czy przychód ten uzyskany został w wykonywaniu działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f, który stanowił od 1 stycznia 2004, iż pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: 1. prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, 2.wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. 3. działalność, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jak łatwo zauważyć, elementami konstytutywnymi pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Wymóg, aby pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie przez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podejmowanych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z kolei orzecznictwo sądowe wskazuje, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Skarżąca uzyskiwała w 2006 r. przychody z działalności gospodarczej obejmującej wynajem powierzchni własnych. Z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Skarżąca w latach 2004/2008 dokonała 21 transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości przy czym : a. w dniu 14 listopada 2000 r. dokonała nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] dokonując następnie m.in. w 2006 r. sprzedaży wyodrębnionych dwóch nieruchomości lokalowych o charakterze mieszkalnym oraz jednej o charakterze usługowym (przy czym przychody ze sprzedaży powyższego lokalu ujęte zostały w zeznaniu PIT 36 L za 2006 r. ), b. w dniu [...] września 2003 r. Skarżąca nabyła udziały w nieruchomości przy ul. [...] , które następnie zbyła aktem notarialnym z [...] lipca 2006 r., c. w dniu [...] grudnia 2003 r. Skarżąca nabyła udziały w nieruchomości przy ul. [...] (przy czym na nabycie powyższych udziałów Skarżąca przeznaczyła środki pochodzące z przychodu osiągniętego w latach 2002 i 2003 ze zbycia lokali przy ul. [...] ), zbywając je dwoma aktami notarialnymi z [...] września 2006 r.. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawy organom podatkowym do uznania, że Skarżąca w 2006 r., dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po pierwsze, Sąd dopatrzył się elementu zorganizowania i takiej powtarzalności określonych działań, które uznać można byłoby za pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, uznać należało że podejmowane działania przez Skarżącą miały charakter zarobkowy, a kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przewyższały wartość znacznie poniesione wydatki na ich zakup. Ponadto dokonywanie w kolejnych latach podatkowych dalszych nabyć oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r. I SA/Sz 603/12, LEX nr 1225406). Ponadto w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że brak ukierunkowania określonego podmiotu na osiąganie zysku (dochodu) nie przesądza w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności. Według Sądu Najwyższego "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą" - por. uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92 (...) natomiast istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki (zysku, dochodu) nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi (por. uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91). Natomiast NSA w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 28 lipca 1997 r., FPK 8/97. wyjaśnił, że "nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści (zysku, dochodu) nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu" (Jerzy Małecki, Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz praktyczny, Publikacje Elektroniczne ABC nr 71151). Kolejną okolicznością, na którą należało zwrócić uwagę były powtarzające się czynności Skarżącej polegające na odprzedaży lokali, które stanowić będą prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. W konsekwencji - sprzedaż (odpłatne zbycie rzeczy) w tego rodzaju przypadkach nie była odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odprzedażą rzeczy. Pogląd ten zyskał od dnia 1 stycznia 2003 r. jeszcze mocniejsze oparcie w związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f., która spowodowała, że obecnie w zasadzie każda działalność zarobkowa (poza działalnością wykonywaną osobiście) może być uznana na gruncie podatkowym za "działalność gospodarczą" - (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. Komentarz do art. 13, art. 10 u.p.d.o.f., (w:) A. Bartosiewicz. R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009). W myśl doktryny prawa podatkowego ciągłość prowadzenia działalności jest przeciwieństwem jednorazowego podjęcia określonych działań. Sąd stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828). Dodatkowo w ocenie Sądu okoliczność, iż w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości nabywcy nieruchomości nie mają zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do jej zbycia, w oznaczonych częściach, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r. I SA/Gl 179/10, LEX nr 673177). Sąd mając na uwadze okoliczność dokonywania przez Skarżącą zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdził, że organ dostatecznie udowodnił, w szczególności przez istnienie okoliczności wskazujących na brak wykorzystania przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny (jako ich właściciel Strona wykorzystywała je wyłącznie do celów działalności gospodarczej), znaczną ilość transakcji, odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą, sfinansowanie zakupów kolejnych nieruchomości (również nie wykorzystywanych do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych) środkami uzyskanymi ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W takiej sytuacji trudno byłoby postawić tezę, że prowadzona działalność nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Nie przemawia za tym okoliczności sprzedaży nieruchomości po pewnym czasie ich użytkowania i wynajmowania, ani też okoliczność składania oświadczeń o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Strona nie tylko nabywała (gromadziła) nieruchomości, ale także sprzedawała je z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany noszący znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że zbywanie i nabywanie kolejnych nieruchomości przez Skarżącą było dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego obrotu tymi nieruchomości. W konsekwencji podejmowane przez Skarżąca działania wykluczały ryczałtowe opodatkowanie uzyskanych przychodów w związku ze składanymi oświadczeniami o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wskazać należy, że "konstrukcja przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej pozwala na rozróżnienie dwóch zasadniczych pojęć. Ustawodawca posługuje się bowiem terminem zbycia nieruchomości wykorzystywanych "na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" oraz pojęciem "zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej". Zasady wykładni prawa nakazują przyjęcie założenia, że ustawodawca wprowadził to rozróżnienie w określonym celu. Należy zatem uznać, że pierwsze ze wskazanych pojęć znajduje zastosowanie w przypadku nieruchomości wykorzystywanych dla wewnętrznych potrzeb działalności (np. prowadzenie biura), drugie natomiast oznaczać będzie zbywanie nieruchomości w ramach obrotu nieruchomościami (tak E.B., Uznanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej, [w:] Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości, Lex). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i wskazuje, że czym innym jest wykorzystywanie nieruchomości na potrzeby działalności i następnie okazjonalna sprzedaży np. budynku, w którym znajduje się siedziba firmy, mieszkania dla pracowników a czym innym obrót nieruchomościami i to zarówno o charakterze mieszkaniowym jak i nie mieszkaniowym. W realiach niniejszej sprawy, ujęty w ewidencji Skarżącej lokal był wynajmowany a następnie został sprzedany w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej obejmującej zbywanie nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania podniesionych w skardze, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe - zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na umowach zawieranych przez Skarżącą, których przedmiotem był obrót nieruchomościami. Zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia w rozpoznanej sprawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy został zaś oceniony przez organ w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji organ ten wskazał na fakty, które przemawiały za przyjętym przez niego rozstrzygnięciem oraz odniósł się do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, zgodnie z art. 122 i 191 O.p. Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że Skarżąca zbywała przedmiotowe nieruchomości uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Niezasadny był zarzut objęty punktem 3 skargi. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie badał decyzji przywołanych przez Skarżącą w punkcie 3 petitum skargi. W ocenie Sądu ocena prawna zawarta w tych decyzjach nie mogła mieć wpływu na ocenę prawną działalności Skarżącej w roku 2006 r. Sama okoliczność, że jak twierdzi Skarżąca, w ocenie organów "nabycie przez nią udziałów w nieruchomości gruntowej przy ul. Z. nastąpiło w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e u.p.d.o.f." nie oznacza, że organ nie mógł dokonać odmiennej oceny w zakresie działalności Skarżącej w roku 2006. Jak już powyżej wskazano Sąd uznał, że organ zasadnie stwierdził, że w roku 2006 Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można także wykluczyć, że powoływane przez Skarżącą decyzje z 14 lutego 2008 r. zawierają nieprawidłową ocenę prawną tej działalności, jednakże Sąd na obecnym etapie postepowania nie ma możliwości a także potrzeby badania tych kwestii. Odnosząc się do zarzutu objętego punktem 4 skargi sąd wskazuje, że w jego ocenie organy podatkowe nie są związane stanowiskiem i oceną materiału dowodowego dokonaną w ewentualnym protokole kontroli. Protokół kontroli i wynikające z niego ustalenia uznać należy tylko za jeden z dowodów podlegających ocenie organu w toku postępowania podatkowego, co oznacza, że nie jest wyłączona możliwość dokonania odmiennej oceny ustaleń faktycznych a w konsekwencji, określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od deklarowanej przez podatnika. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.