I SA/Gl 179/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi R. R. (R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana R. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pan R. R. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych wykazując w złożonym za ten rok podatkowy zeznaniu dochód z tej działalności w kwocie [...] zł i należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Działalność gospodarcza podatnika dotyczyła sprzedaży usług, dzierżawy pojazdów, usług budowy domów mieszkalnych, sprzedaży działek, projektów budowlanych i materiałów budowlanych. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nabył w dniu [...] 2002 r., wspólnie z państwem K. i J. M. po połowie, działkę bez zabudowań nr [...] o powierzchni [...] m2 stanowiącą rolę klasy IV B i V oraz łąkę położoną w Ś. za kwotę [...] zł (na podatnika przypadała kwota [...] zł). Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Wójt Gminy Ś., realizując postanowienie współwłaścicieli, zatwierdził projekt podziału powyższej nieruchomości na 35 działek, do którego został dołączony wykaz zmian gruntowych. Z nieruchomości zostało wydzielonych 28 działek pod zabudowę działek i jedna działka pod drogę oraz 6 działek pozostawionych w dotychczasowym sposobie użytkowania. Po zakończeniu tej procedury podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami rozpoczął sprzedaż wydzielonych działek. W 2003 r. zbyto – w dniu [...] 2003 r. – 19 działek o łącznej powierzchni [...] zł za kwotę [...] zł, z czego na podatnika przypadło [...] zł, w dniu [...] 2003 r. jedną działkę za kwotę [...] zł, podatnikowi przypadło [...] zł oraz w dniu [...] i [...] 2003 r. zawarto warunkowe umowy sprzedaży 3 działek: jedną za kwotę [...] zł, drugą za kwotę [...] zł, trzecią za kwotę [...] zł, które zostały sfinalizowane w dniu [...] 2004 r. W dniu [...] 2003 r. podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze zbycia wskazanych działek przychodu na cele mieszkaniowe. Pozostałe działki zostały sprzedane na przestrzeni 2005 i 2006 r. Wcześniej bo w dniu [...] 2004 r. została zawarta umowa częściowego zniesienia współwłasności pomiędzy podatnikiem a państwem M. w wyniku czego podatnik stał się w całości właścicielem trzech działek, z których dwie sprzedał w styczniu 2005 r. za kwotę [...] zł i [...] zł. W dniu [...] 2005 r. podatnik zawarł z pozostałymi współwłaścicielami działek kolejną umowę tym razem przeniesienia prawa własności następnych działek oraz działki stanowiącej drogę, mocą której przeniósł on swój udział w 6 działkach oraz 4/34 części działki stanowiącej drogę na łączną kwotę [...] zł. W dniu [...] 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży 5/68 części działki stanowiącej drogę za kwotę [...] zł, a w dniu [...] 2005 r., w ramach działalności gospodarczej, sprzedał działkę wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym, w stanie surowym otwartym, za kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami i w związku z tym wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe zaklasyfikowanie czynności polegających na sprzedaży nieruchomości jako wykonywanych w związku i w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym błędne zakwalifikowanie źródła uzyskanego przychodu, art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy wskazał, że dla rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez podatnika do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również ustawa podatkowa). Przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że rozstrzygnięciem w przedmiotowej sprawie będzie określenie czy czynności dokonywane przez pana R. R. wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Zauważył, że w 2003 r. definicja działalności gospodarczej wprowadzona została do Ordynacji podatkowej art. 3 pkt 9, zaś działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), definiował jej art. 2 ust. 1. Posługując się tymi definicjami organ odwoławczy wyjaśnił, że do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań w celu osiągnięcia przychodów, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Prowadzenie takiej działalności jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Organ drugiej instancji ustalił, że działalność w postaci sprzedaży działek przyniosła podatnikowi w 2003 r. przychód w kwocie [...] zł (koszty poniesione w kwocie [...] zł) zatem była prowadzona w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdził, że przy sprzedaży (w samym tylko 2003 r.) 20 nieruchomości jest oczywiste, iż przy dokonywaniu ich sprzedaży niezbędna była pewna forma zorganizowania, jako przeciwieństwo cechy przypadkowości. Podatnik nabył w dniu [...] 2002 r. 1/2 część nieruchomości, co do której jej poprzedni właściciel we [...] 2001 r. złożył wniosek o przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową. Do przekształcenia takiego doszło na podstawie uchwalonej przez Radę Gminy Ś. zmiany ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Ś. uchwałą nr [...] z dnia [...] 2003 r. W dniu [...] 2003 r. został sporządzony wstępny projekt podziału przedmiotowej nieruchomości, a w dniu [...] 2003 r. jej współwłaściciele złożyli wniosek o dokonaniu podziału nieruchomości według tego planu. Po zatwierdzeniu podziału i wydzieleniu działek pod budownictwo jednorodzinne, współwłaściciele rozpoczęli sukcesywną sprzedaż wydzielonych działek z czego w 2003 r. sprzedano 20 działek. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony przebieg zdarzeń jednoznacznie wskazuje na zorganizowane działanie podatnika w sposób mający na celu zakup i podział gruntu na mniejsze działki, a następnie sprzedaż tych działek w celu osiągnięcia przychodu. Obszar i przeznaczenie zakupionego gruntu, ilość sprzedanych działek oraz podejmowane działania wskazują, według organu drugiej instancji, niewątpliwie na to, że podatnik nie zakupił gruntu na własne cele mieszkaniowe, a jego celem było podział nieruchomości na mniejsze działki, a następnie odsprzedanie ich z zyskiem. Podatnik prowadził więc działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy podał, że wspólne działania wszystkich współwłaścicieli wskazują na pełne porozumienie co do podziału działki i ich dalszą odsprzedaż, zaś współpraca ta trwała co najmniej do dnia [...] 2005 r. Podniósł, że bez znaczenia dla sprawy pozostawał fakt zakupu działki z osobami, które nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji wzywał dwukrotnie o przedstawienie stosownych dokumentów dotyczących kosztów związanych z przekształceniem nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym na nieruchomość – działkę budowlaną. Dokumenty takie nie zostały złożone. Ponadto dokumenty Urzędu Gminy Ś. nie wskazywały, aby podatnik poniósł wymienione w odwołaniu koszty. Na koniec organ odwoławczy dokonał wyliczenia dochodu podatnika za 2003 r. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan R. R. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił przebieg postępowania podatkowego i dokonane w jego toku ustalenia. Przyznał, że w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą i to między innymi, polegającą na obrocie nieruchomościami. Jednakże, jego zdaniem, nie wszystkie czynności podejmowane (związane) ze sprzedażą posiadanych nieruchomości były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Część z nich sprzedawana była odrębnie, jako związane z majątkiem osobistym, nie związanym z prowadzoną firmą. Fakty te powinny zostać przez organ podatkowy odróżnione. Dowodząc niejednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie oceny przychodów ze sprzedaży nieruchomości skarżący wskazał na wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 788/06, WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4176/06 oraz WSA w Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05. Zaznaczył, że dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości nie zamierzał dokonywać jej podziału, a następnie sprzedawać. Działka ta (a dokładnie jej połowa) stanowiła jego majątek osobisty. Okoliczność późniejszej sprzedaży poszczególnych, powstałych z podziału tej działki, działek nadal związana była z jego majątkiem osobistym, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji, kiedy sprzedawał działki (tak jak w dniu [...] 2006 r.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wprost informował o tym w akcie notarialnym, będącym podstawą zbycia działki. Okoliczności tej organ podatkowy nie wziął pod uwagę i w rezultacie stwierdzić należy, iż pod tym kątem, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej strona skarżąca przywołała argumentację zawartą w wyrokach sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1455/00, z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99, z dnia 29 września 1998 r. sygn. akt III SA 682/97 oraz WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 572/06, zaś w zakresie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zacytowała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 2438/04. Podatnik przypomniał zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, by stwierdzić, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy poprzestał na zaprezentowaniu stanu faktycznego, wskazaniu przepisów prawa, jakimi się kierował i zacytowaniu ich treści. Zdaniem skarżącego organ ten nie wskazał powiązania przytoczonych przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego. Nie wyjaśnił dlaczego przedstawiona przez stronę argumentacja, dotycząca dokonywania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, poza prowadzącą działalnością gospodarczą, nie została przez organ podatkowy, wzięta pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania. Strona skarżąca wyjaśniła, że z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej wynika, że nie jest działalnością gospodarczą taka zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa (...), która nie jest wykonywana w sposób zorganizowany. Zorganizowanie działalności oznacza, ze wybrana została forma prawna przedsiębiorczości w tym indywidualna działalność. Oznacza również, że przedsiębiorca tworzy potrzebne struktury działalności, zarządzania i nadzoru, w sposób umożliwiający wykonywanie przedmiotu działalności. Owe zorganizowanie może wystąpić przez bardzo proste oznaki funkcjonowania przedsięwzięcia gospodarczego. Na ogół wymaga się lokalu, jego wyposażenia i wykwalifikowanego personelu. Organ podatkowy nie podjął kroków zmierzających do ustalenia gdzie, w jakiej formie organizacyjnej, w jaki sposób oraz kto pod kątem logistycznym, zajmował się sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Nie sprawdził, czy podejmowane działania i sam skutek czyli zawierane transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych miały charakter czynności zorganizowanych, a przede wszystkim czy przedmiotowe przedsięwzięcia nosiły znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy dany podmiot jest przedsiębiorcą, czy też nie, potrzebne jest ustalenie nie tylko, czy mieści się on w grupie podmiotów mogących być przedsiębiorcami, ale też czy wykonuje on działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie skarżącego, przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Stanowiło to o naruszeniu art. 191, art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego sama zarobkowość i częstotliwość (ciągłość) bez zorganizowanego sposobu sprzedawania nieruchomości, nie może być uznawana za wykonywanie działalności gospodarczej. Okoliczność nabycia przedmiotowej nieruchomości, następnie dokonanie jej podziału i sukcesywne sprzedawanie powstałych, w wyniku podziału działek nie powinna być brana pod uwagę, gdyż wszystkie te czynności, a w szczególności sprzedaż wymienionych działek nastąpiła w celu spieniężenia majątku osobistego, potrzebnego do poprawy kondycji finansowej firmy podatnika w 2003 roku. Skarżący zauważył, że w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, zleconego przez organ odwoławczy, zostały przeprowadzone dowody z zeznań świadków i strony, jak również zebrane zostały informacje od dostawców mediów. Zebrany materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny przemawiający na korzyść podatnika, z jednej strony, nie został przez organ odwoławczy uwzględniony przy rozstrzygnięciu sprawy, a z drugiej strony organ ten w ogóle nie odniósł się do tego materiału w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Jeżeli po przeprowadzeniu zleconych czynności wyjaśniających organ odwoławczy uznał, że zgromadzone materiały (dowody) nie wnoszą istotnych informacji do sprawy, stanowisko takie, wraz z wyczerpującą w tym przedmiocie argumentacją, znaleźć powinno się w wydanej decyzji podatkowej. Okoliczność, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się, w wydanej decyzji, do przeprowadzenia czynności wyjaśniających stanowi, zdaniem strony skarżącej, naruszenie zasad prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie dodatkowo wyjaśniając, że dokonał oceny całego materiału dowodowego, nie oznacza to jednak konieczności opisywania w rozstrzygnięciu każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, odnosi się to również do dowodów zebranych w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozostawał w istocie bezsporny. Organ podatkowy stwierdził, a strona skarżąca temu nie przeczyła, że podatnik wspólnie z dwoma innymi osobami nabył w dniu [...] 2002 r. działkę bez zabudowań nr [...] o powierzchni [...] m2 stanowiącą rolę klasy IV B i V oraz łąkę położoną w Ś. za kwotę [...] zł. Umowę sporządzono w formie aktu notarialnego. Podatnik zakupił 1/2 część nieruchomości za kwotę [...] zł. Wcześniej, bo we [...] 2001 r., zbywca nieruchomości złożył wniosek o jej przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową. Do przekształcenia takiego doszło na podstawie uchwalonej przez Radę Gminy Ś. zmiany ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Ś. uchwałą Nr [...] z dnia [...] 2003 r., a więc po jej nabyciu przez podatnika. W dniu [...] 2003 r. został sporządzony wstępny projekt podziału przedmiotowej nieruchomości, a w dniu [...] 2003 r. dwaj współwłaściciele nieruchomości złożyli wniosek o dokonanie jej podziału według zaprojektowanego planu. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Wójt Gminy Ś., realizując powyższy wniosek, zatwierdził projekt podziału nieruchomości na 35 działek, do którego został dołączony wykaz zmian gruntowych. W ten sposób z przedmiotowej nieruchomości zostało wydzielonych 28 działek pod zabudowę i jedna działka pod drogę. Ponadto z nieruchomości tej, wcześniejszą decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , wydzielono 6 działek – pozostające w dotychczasowym sposobie zagospodarowania. Ostatecznie wyodrębniono 35 działek. Działki te pozostawały we współwłasności nabywców nieruchomości. Po zakończeniu powyższej procedury współwłaściciele nieruchomości rozpoczęli sprzedaż wydzielonych działek. W 2003 r. zbyto łącznie 20 działek za kwotę [...] zł z czego na podatnika przypadła kwota [...] zł, oraz zawarto warunkowe umowy sprzedaży trzech działek za łączną kwotę [...] zł sfinalizowane w dniu [...]2004 r. Podatnik uzyskał połowę z tej kwoty tj. [...] zł. Pozostałe działki zostały sprzedane na przestrzeni 2005 i 2006 r. W dniu [...] 2004 r. współwłaściciele nieruchomości zawarli umowę częściowego zniesienia współwłasności, w wyniku czego podatnik stał się w całości właścicielem 3 działek, z których dwie sprzedał w 2005 r. za łączną kwotę [...] zł. W dniu [...] 2005 r. doszło do zawarcia umowy przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, mocą której podatnik przeniósł na pozostałych współwłaścicieli swój udział w 6 działkach oraz 4/34 części działki stanowiącej drogę za kwotę łączną [...] zł, z kolei w dniu [...] sprzedał 5/68 działki stanowiącej drogę za kwotę [...] zł, a w dniu [...] 2005 r. dokonał, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, sprzedaży działki wraz z pobudowanym na niej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym za kwotę [...] zł. W okresie obejmującym nabycie przedmiotowej nieruchomości i sprzedaż wyodrębnionych z niej działek podatnik prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie usług budowy domów mieszkalnych i sprzedaży działek. Pozostali współwłaściciele (małżonkowie) nie byli zarejestrowani jako przedsiębiorcy. W dniu [...] 2003 r. podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży utworzonych działek. W tak ustalonym stanie faktycznym sporna między stronami była kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów podatnika osiągniętych w badanym roku podatkowym z tytułu zbycia działek wyodrębnionych z nabytej w 2002 r. nieruchomości. Organy podatkowe uznały, że źródłem tych przychodów była działalność gospodarcza podatnika, zaś podatnik twierdził, iż przychody te nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) w brzmieniu z 2003 r., dalej ustawa podatkowa, użyte w niej pojęcia: Ordynacja podatkowa oznacza ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zaś pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. W myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z 2003 r., przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową, w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa (...), wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (ust. 1), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna (...), która we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 (ust. 2). Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07). Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Działalność jest prowadzona w sposób zorganizowany wówczas, gdy istnieje forma wykonywania tej działalności gwarantująca minimalny, niezbędny dla realizacji danego przedsięwzięcia model postępowania. Z uwagi na treść definicji z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, pojęcie "w sposób zorganizowany" nie należy odnosić do przedsiębiorcy lub przedsiębiorstwa lecz do działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę przy użyciu majątku przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt. Przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo może być pełnoletnia i nieubezwłasnowolniona osoba fizyczna, która we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Z cywilistycznego punktu widzenia w skład przedsiębiorstwa wchodzą między innymi nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Nieruchomości należące do przedsiębiorstwa to rzeczy stanowiące przedmiot prawa własności osoby prowadzącej przedsiębiorstwo. W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią nieruchomości (ich własność), o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenie, że część przedmiotowych działek sprzedawana była przez podatnika w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa a część poza nim, nie miało żadnego uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości lub jej wyodrębnionych części do prowadzenia przedsiębiorstwa np. jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze podatnik przyznał, że sprzedaż działek nastąpiła w celu spieniężenia majątku potrzebnego do poprawy kondycji jego firmy w 2003 r. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). Wskazuje również, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/OL 198/08). Jak wynika z akt sprawy po zakupie przedmiotowej nieruchomości skarżący wraz z pozostałymi jej współwłaścicielami podjął wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W tym celu zlecili sporządzenie projektu podziału nieruchomości z wyodrębnieniem działek pod zabudowę, a następnie wnieśli o zatwierdzenie tego projektu, co nastąpiło decyzją odpowiedniego organu. Podjęli czynności związane z wydzieleniem faktycznym i prawnym nowoutworzonych działek, ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem (opisy i mapy), umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Ostatecznie podjęli działania polegające na oferowaniu działek do nabycia, spotkaniach z ewentualnymi nabywcami, ustaleniu warunków umów kupna – sprzedaży, uzyskiwaniu określonych zaświadczeń niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Umowy sprzedaży działek zawierane były przez wszystkich ich współwłaścicieli i przyszłych nabywców. Z uwagi na liczbę współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości (3 osoby), ilość nowoutworzonych działek, konieczność podjęcia wspólnych działań i ustaleń w przedmiocie podziału, a następnie ich sprzedaży należy uznać, że zbycie tych działek stanowiło wspólne przedsięwzięcie ich dotychczasowych współwłaścicieli, prowadzone w celu zarobkowym oraz wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu współwłaścicieli na własny rachunek, zaś przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt, iż w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości nabywcy nieruchomości nie mieli zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do jej zbycia, w oznaczonych częściach, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Sytuacja, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie działki te zbywa różnym podmiotom, to sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanego gruntu na części, wyodrębnione działki, o konkretnych powierzchniach i z konkretnym przeznaczeniem, to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. Dla oceny tych działań nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik zarejestrował tak prowadzoną działalność gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych nie wymaga bowiem spełnienia tego warunku. Podatnik, wspólnie z innymi osobami, nabył a następnie, po zmianie planów, zbywał wyodrębnione części nieruchomości w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własne ryzyko celem osiągnięcia zarobku realizując znamiona działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Na marginesie należy stwierdzić, że zwrot obrót nieruchomościami nie jest tożsamy z pojęciem handel. Handel polega przede wszystkim na kupnie, a następnie sprzedaży, tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż, w tej samej postaci, lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości (jej wyodrębnionych części – działek i konkretnych udziałów) kwalifikować należy jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościom, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować jako następujące w wykonaniu takiej działalności. Niezależnie od powyższego z uwagi na treść art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy podatkowej, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w tym przepisie (ust. 1), jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest (...), suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1 a ), organy podatkowe prawidłowo określiły podlegający opodatkowaniu dochód strony skarżącej. Podatnik osiągał przychód m.in. ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej w różnych sferach tej działalności zatem tak uzyskane dochody przed opodatkowaniem podlegały zsumowaniu. Niezasadny był zarzut skarżącego, że wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie wziął pod uwagę kosztów związanych z przekształceniem nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym na nieruchomość – działki budowlane. Jak wyjaśnił to organ odwoławczy podatnik był wzywany do przedstawienia stosownych dokumentów świadczących o poniesieniu tego kosztu lecz dokumenty takie nie zostały okazane. Informacja o poniesieniu wskazanego kosztu nie została potwierdzona w dokumentach uzyskanych z Urzędu Gminy Ś.. Okazane na rozprawie w dniu [...] 2010 r. decyzje Wójta Gminy Ś. nakładające na podatnika jednorazowe opłaty z tytułu wzrostu wartości przedmiotowej nieruchomości wydane zostały w 2004 r., a nie w badanym 2003 r. Ponadto pełnomocnik strony nie dysponował dowodami dokonania wypłat kwot wynikających z tych decyzji. Wydatek ten, o ile nastąpił, nie został prawidłowo wykazany, zaś samo oświadczenie pełnomocnika skarżącego o uiszczeniu wymienionych w decyzjach kwot było niewystarczające. Według Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia okoliczności sprawy i jej załatwienie, oceniły w sposób wszechstronny cały zebrany materiał dowodowy zaś wydane decyzje zawierały wszelkie elementy decyzji wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.