III SA/Wa 805/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymal w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r., którą M. T. (Skarżąca Strona) określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 270.843 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 14 listopad 2000 r. dokonała nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Następnie w 2004 r. dokonała sprzedaży wyodrębnionych nieruchomości lokalowych usytuowanych w tym budynku - lokal nr 10 i 38 za łączną cenę 959.388 zł, lokal nr 22 za 230.000 zł oraz lokal nr 13 za 540.700 zł. O uzyskaniu przychodu ze sprzedaży ww. lokali Skarżąca powiadomiła organ I instancji składając, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ww. ustawy wskazując przeznaczenie uzyskanych przychodów na nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości na cele mieszkaniowe. Cena sprzedaży lokali znacznie przewyższała cenę ich nabycia. Skarżąca nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie zadeklarowała dochodów z tego tytułu. Zgłoszona przez Skarżącą działalność dotyczyła wynajmu powierzchni własnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał treść art. 5a pkt 6), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) u.p.d.o.f oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) i stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącą 4 nieruchomosci lokalowych w 2004 r. stanowiła o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Organ wskazał, sprzedaż posiadała zarobkowy charakter, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie organu, Skarżąca nie działała celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych ze względu na ilość dokonanych transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą. Sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Organ stwierdził, że działania towarzyszące ww. transakcjom cechowała aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami. Dochody uzyskiwane z obrotu nieruchomościami stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych przez Stronę kosztów. Strona w składanych oświadczeniach deklarowała wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednak ilość dokonanych transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą nie stanowiły wydatkowania tych środków na cele mieszkaniowe. Zaznaczył również, iż Strona nie zajmowała żadnego z lokali położonych przy ul. [...] w celach mieszkaniowych. Przychód osiągnięty z lokali sprzedanych w 2002 i 2003 r. (przy ul. [...]) został wydatkowany w 2003 r. na zakup nieruchomosci przy ul. [...] i [...], zbytej następnie w 2006 r. Skarżąca zakupiła również nieruchomość przy ul. [...], w której wodrębniła nieruchomości lokalowe i sprzedała je w 2007 i 2008 r. Ponadto w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej Skarżąca osiągała w 2004 r. przychody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. W tym zakresie prowadziła odpowiednie księgi podatkowe ujmując w nich m.in. przychody i ponoszone koszty (opłaty eksploatacyjne, odpisy amortyzacyjne, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu) za wynajmowane lokale przy ul. [...]. W konsekwencji organ I instancji, uznał iż nabywanie oraz sprzedaż nieruchomości przez Skarżacą w latach 2004-2008 miało charakter ciągły, zorganizowany i stanowiło działalność gospodarczą. Organ powiększył w stosunku do złożonego zezniania podatkowego przychody Skarżącej o 1.730.088 zł stanowiące łączną wartość sprzedaży lokali mieszkalnych o nr: 10, 38, 22 oraz 13 wynikające z aktów notarialnych oraz powiększył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 304.599,16 zł stanowiącą niezamortyzowaną część wartości początkowej tych nieruchomości oraz lokalu użytkowego nr [...] przy ul. W. [...], będącego również przedmiotem sprzedaży w 2004 r. W odwołaniu z dnia 3 czerwca 2011 r. Skarżąca decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 w związku w z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: O.p.), przez niezgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, iż sprzedaż lokali mieszkalnych dokonana przez Skarżącą w 2004 r. stanowiła sprzedaż stanowiącą przychód rozliczany na zasadach właściwych dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą; - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów i błędne uznanie na ich podstawie, iż sprzedaż lokali nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e., art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie; - art. 124 O.p., przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się w zakresie braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie; - art. 14 ust. 2c w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. który nakazuje opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących środki trwałe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 290 i art. 291 O.p. przez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej; Skarżaca naruszenia tych przepisów dopatrywała się w zawarciu w decyzji organu I instancji ustaleń sprzecznych z ustaleniami zawartymi w: protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r. , w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004 – 2008, w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wydanej w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie sprzedaży w 2004 r. lokali [...] i [...] przy ul. [...], 6 decyzjach z dnia [...] października 2007 r. określających Skarżącej zobowiązanie podatkowe za lata 2002 i 2003 na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (odnoszących się do sprzedaży przez Skarżącą lokali w 2002 i 2003 r.); - art. 81 § 1. art. 81 b 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości, przez co naruszone zostało uprawnienie Strony do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej oraz art. 121 i 200 O.p. w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji stanowiska Skarżacej w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powtórzył argumentację zawartą w decyzji z [...] maja 2011 r. Podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżącą przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegająca na obrocie nieruchomościami, pomimo braku formalnego jej zarejestrowania, wykonując w tym zakresie działalność zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadząc ją we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca dokonywała obrotu środkami pieniężnymi ze sprzedanych lokali, które miały charakter biznesowy. W 2005 r. Skarżaca nabyła dwie nieruchomości przy ul. [...] i [...], celem zakupu nieruchomości przy ul. [...], [...], Al. [...], ul. [...], [...] i [...], Skarżąca zawarła umowy przedwstępne. Skarżąca w 2006 r. nabyła nieruchomość przy ul. [...] oraz zawarła umowę przedwstępną na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Z kolei w 2007 r. Skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. [...]. Ponadto zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zakupu nieruchomości przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]i lokalu mieszkalnego w budowanym budynku w P. (pod K.). Natomiast w 2008 r. nabyła lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] i jako kupująca zawarła przedwstępną umowę na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Ponadto w wykonaniu ww. umów przedwstępnych zakupu nieruchomości zawarła umowy ostateczne dotyczące nieruchomości położonych przy: ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. W zakresie pozostałych umów przedwstępnych, tj. umów dotyczących nieruchomości przy ul. [...], [...], [...], [...] i [...] (w części dotyczącej umowy przedwstępnej z 2005 r.) - jak oświadczyła Strona - nie zostały zawarte umowy ostateczne. Zdaniem organu odwoławczego, działania Skarżącej nie wiązało się z zaspokojeniem jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ wskazał, że czynności Skarżącej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f. (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie: - art. 121 i 187 § 1 O.p. przez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych z których wynikało, że uzyskany przez Skarżącą w roku 2004 dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.; - art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w zw. z art. 10 ust 2 i 3 oraz 14 ust. 2c u.p.d.o.f. z uwagi na brak zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż sprzedaż lokali nie powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; - art. 122 w zw. z art. 229 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 i 187 § 1 O.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniem, iż sprzedaż przez Skarżącą w 2004 r. lokali mieszkalnych spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.; - art. 120 i 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej prawo w sposób rażący, mianowicie przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygającej co do istoty sprawy kwestię opodatkowania sprzedaży w 2004 r. lokalu nr 10 i 38 przy ul. [...] w W. (2 z 4 lokali będących przedmiotem postępowania), podczas gdy kwestia opodatkowania ww. lokali została już rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.; - art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p. przez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń odmiennych od ustaleń zawartych przez ten sam organ w: protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r., w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wydanej w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie sprzedaży w 2004 r. lokali nr 10 i 38 przy ul. [...] określającej, iż dochód ze sprzedaży ww. lokali stanowi dochód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za lata 2002 i 2003 na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. od przychodów ze sprzedaży lokali w 2002 i 2003 r. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła zarzut błędnej kwalifikacji źródła przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca stwierdziła, że sprzedawane lokale mieszkalne stanowiły środki trwałe związane z działalnością ujęte w ewidencji środków trwałych. Podniosła brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie lokalami mieszkalnymi. Skarżąca podkreśliła, iż organ kierował się wyłącznie ilością zrealizowanych transakcji, nie oceniając zamiaru, okoliczności i celu nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącej sprzedaż 4 lokali mieszkalnych nie była nastawiona na maksymalizację zysku ze sprzedaży i wskazywała na zamiar pozostawienia lokali w majątku prywatnym lub świadczenia usług najmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez Skarżącą 4 transakcji sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) w 2004 r., stanowiło przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy Skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak uczyniły to organy podatkowe w decyzjach podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Odpowiadając na ww. pytanie najpierw należy odnieść się do stanu prawnego. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f, który stanowił od 1 stycznia 2004, iż pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: 1. prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, 2.wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. 3. działalność, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jak łatwo zauważyć, elementami konstytutywnymi pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Wymóg, aby pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie przez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podejmowanych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z kolei orzecznictwo sądowe wskazuje, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Skarżąca uzyskiwała w 2004 r. przychody z najmu powierzchni własnych oraz emerytury. Z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Skarżąca w dniu 14 listopada 2000 r. dokonała nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Skarżąca wyodrębniając 4 nieruchomości lokalowe, dokonała zbycia – dwóch lokali mieszkalnych w dniu 3 listopada 2004 r., kolejnych w dniu 19 i 29 listopada 2004 r. Z akt sprawy wynika również, że w latach 2002-2003 Skarżąca dokonała sprzedaży 6 lokali mieszkalnych położonych przy ul. [...], natomiast w 2005 i 2006 r. po 2 lokale mieszkalne i po 1 lokalu użytkowym. Ponadto w 2006 r. Strona dokonała zbycia udziału (15/140) w nieruchomości przy ul. [...], nabytego w dniu 12 września 2003 r. oraz udziału (½) w nieruchomości gruntowej przy ul. [...] i [...] nabytego w dniu 17 grudnia 2003 r. Natomiast jako współwłaściciel (½ udziału) w 2007 r. dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych (nr [...] i [...]), a w 2008 r. lokalu mieszkalnego nr [...] - położonych przy ul. [...], przy czym nieruchomości te (udziały w prawie współużytkowania wieczystego gruntu oraz budynku) Skarżąca nabyła w dniu 26 października 2006 r. Przychody osiągnięte przez Skarżącą w latach 2002-2003 ze sprzedaży lokali mieszkalnych przy ul. [...] w łącznej kwocie 2.939.194 zł w całości wydatkowane zostały na nabycie nieruchomości gruntowej przy ul. [...] i [...] po uprzednim zadeklarowaniu przeznaczenia tych środków na cele mieszkaniowe. Natomiast przychód uzyskany w 2004 r. ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych przy ul. [...] w łącznej kwocie 1.730.088 zł wydatkowany został na nabycie m.in. udziałów w prawach i roszczeniach do nieruchomości przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz Al. [...]. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawy organom podatkowym do uznania, że Skarżąca w 2004 r., dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po pierwsze, Sąd dopatrzył się elementu zorganizowania i takiej powtarzalności określonych działań, które uznać można byłoby za pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, uznać należało że podejmowane działania przez Skarżącą miały charakter zarobkowy, a kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przewyższały wartość znacznie poniesione wydatki na ich zakup. Ponadto dokonywanie w kolejnych latach podatkowych dalszych nabyć oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r. I SA/Sz 603/12, LEX nr 1225406). Ponadto w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że brak ukierunkowania określonego podmiotu na osiąganie zysku (dochodu) nie przesądza w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności. Według Sądu Najwyższego "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą" - por. uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92 (...) natomiast istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki (zysku, dochodu) nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi (por. uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91). Natomiast NSA w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 28 lipca 1997 r., FPK 8/97. wyjaśnił, że "nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści (zysku, dochodu) nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu" (Jerzy Małecki, Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz praktyczny, Publikacje Elektroniczne ABC nr 71151). W świetle powyższych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, twierdzenia Skarżącej, że niektóre lokale zostały sprzedane poniżej wartości rynkowej nie stanowiło przesłanki o braku występowania znamion prowadzenia zarobkowej działalności. W istocie to Skarżąca jako właściciel decydowała czy i komu oraz na jakich warunkach sprzedaje (zbywa) swoją własność. Kolejną rzeczą na którą należało zwrócić uwagę były powtarzające się czynności Skarżącej polegające na odprzedaży lokali, które stanowić będą prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. W konsekwencji - sprzedaż (odpłatne zbycie rzeczy) w tego rodzaju przypadkach nie była odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odprzedażą rzeczy. Pogląd ten zyskał od dnia 1 stycznia 2003 r. jeszcze mocniejsze oparcie w związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f., która spowodowała, że obecnie w zasadzie każda działalność zarobkowa (poza działalnością wykonywaną osobiście) może być uznana na gruncie podatkowym za "działalność gospodarczą" - (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. Komentarz do art. 13, art. 10 u.p.d.o.f., (w:) A. Bartosiewicz. R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009). W myśl doktryny prawa podatkowego ciągłość prowadzenia działalności jest przeciwieństwem jednorazowego podjęcia określonych działań. Sąd stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828). Dodatkowo w ocenie Sądu okoliczność, iż w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości nabywcy nieruchomości nie mają zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do jej zbycia, w oznaczonych częściach, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r. I SA/Gl 179/10, LEX nr 673177). Sąd mając na uwadze okoliczność dokonywania przez Skarżącą zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdził, że organ dostatecznie udowodnił, w szczególności przez istnienie okoliczności wskazujących na brak wykorzystania przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny (jako ich właściciel Strona wykorzystywała je wyłącznie do celów działalności gospodarczej), znaczną ilość transakcji, odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą, sfinansowanie zakupów kolejnych nieruchomości (również nie wykorzystywanych do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych) środkami uzyskanymi ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W takiej sytuacji trudno byłoby postawić tezę, że prowadzona działalność nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Nie przemawia za tym okoliczności sprzedaży nieruchomości po pewnym czasie ich użytkowania i wynajmowania, ani też okoliczność składania oświadczeń o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Strona nie tylko nabywała (gromadziła) nieruchomości, ale także sprzedawała je z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany noszący znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że zbywanie i nabywanie kolejnych nieruchomości przez Skarżącą było dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego obrotu tymi nieruchomości. W konsekwencji podejmowane przez Skarżąca działania wykluczały ryczałtowe opodatkowanie uzyskanych przychodów w związku ze składanymi oświadczeniami o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania wskazanych w skardze, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe - zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnienu zaskarzonej decyzji i decyzji organu I instancji oparte są na dowodach zanjdujących sie w aktach sptrawy, w szczególności na uwmoach zawieranych przez Skarżącą, których przemitoem był obrót nieruchomościami. Zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia w rozpoznanej sprawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skoro postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dawało obraz stanu faktycznago jaki zaistnaił w ninejszej sprawie, brak było podstaw do prowadzenia postępoania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy został zaś oceniony przez organ pierwszej instancji w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji organ ten wskazał na fakty, które przemawiały za przyjętym przez niego rozstrzygnięciem oraz odniósł się do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, zgodnie z art. 122 i 191 O.p. Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że Skarżąca zbywała przedmiotowe nieruchomości uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Niezasadny był zarzut rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją w zakresie obowiązków, które były przedmiotem decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia z dnia [...] marca 2010 r. (karta 568 akt administracyjnych) stwierdzającego niedopuszczalnosć odwołania od wskazanej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Z tego względu zaskarżona decyzja nie mogła być uznana za decyzję, która rozstrzygnięto sprawę, w której wydano wcześniej inna decyzje ostateczną. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie badał decyzji wydanych w sprawie sprzedaży lokali przez Skarżącą w latach 2002 i 2003. W ocenie Sądu ocena prawna zawarta w tych decyzjach nie mogła mieć wpływu na ocenę prawną działalności skarżacej w roku 2004. Sama okolicznosć, że organ uznał, że w latach 2002-2003 Skarącą osiągnęła przychody ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 l;it. C u.p.d.o.f. nie oznacza, że organ nie mogł dokoanć odmiennej oceny w zakresie działalności Skarżącej w roku 2004. Jak już powyżej wskazano Sąd uznał, że organ zasadnie stwierdził, że w roku 2004 Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wskzany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można także wykluczyć, że decyzje powoływane przez Skarącą dotyczące jej działlności w latach 2002-2003 zawierają nieprawidłową ocenę prawną tej działlności, jednakże Sąd na obeznym etapie postepowanwia nie ma możliwości a także potrzeby bdania tych kwestii. Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa nie uległo przedawnieniu, gdyż jak wynika z zawiadomienia Sądu Rejoniowego dla W. (karta 298 akt administracyjnych) zobowiązanie to zostało zabezpieczone hipoteką, na podstawie wniosku o wpis hipotekim przymusowej, który został złożony 28 grudnia 2010 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.