I SA/Sz 603/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą Z J zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatnik prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu nieruchomości w firmie P P-U "N" Z S J, z siedzibą w S, ul. P, był ponadto wspólnikiem niżej wymienionych spółek cywilnych: 1) "M " s.c. N K, D K, Z J z siedzibą w S, ul. S . Przedmiotem działalności tej spółki był wynajem nieruchomości, podatnik posiadał 40% udziałów w zyskach i stratach Spółki, 2) P P-U "N" s.c. M C, Z S J, z siedzibą w S, ul. Z, której przedmiotem działalności był wynajem sprzętu budowlanego, udział podatnika w zyskach i stratach spółki wynosił 50% udziałów, 3) "F" s.c. Z J, P W z siedzibą w S, ul. W, przedmiotem której była zgodnie z zapisem w umowie Spółki oraz zaświadczeniem REGON z dnia [...]r. naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego, natomiast wg zaświadczenia REGON z dnia [...]r. - działalność prawnicza, udział podatnika w zyskach i stratach Spółki wynosił 50% udziałów. Dochody z ww. działalności opodatkowane były 19% podatkiem dochodowym z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2008 podatnik wykazał m.in. podatek należny w kwocie [...]zł. Po przeprowadzonej kontroli przez organ pierwszoinstancyjny podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2008, w której wykazał podatek należny w kwocie wyższej, tj. [...]zł. Z uwagi jednak na fakt, iż podatnik w złożonej korekcie nie uwzględnił wszystkich ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki 19% za rok 2008. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszoinstancyjny dokonał następujących ustaleń. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, iż w spółce cywilnej "N" M C, Z S J zaliczono następujące wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w tej spółce: - kwotę [...]zł wynikającą z rachunku [...]z dnia [...]r. wystawionego przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, ul. O, za wypis i wyrys z mapy ewidencyjnej nieruchomości położonej w S przy ul. S 21. Spółka "N" nie prowadziła obrotu nieruchomościami, a przedmiotem jej działania był wynajem sprzętu budowlanego, natomiast obrót nieruchomościami (kupno-sprzedaż-wynajem) Podatnik jednoosobowo prowadził w firmie "N" z siedzibą w S, ul. P , - kwotę [...]zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne, od środka trwałego, który zamortyzowany został w roku 2007. Ogółem spółka "N" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł ([...]zł). Podatnik powyższe nieprawidłowości uwzględnił w złożonej korekcie deklaracji podatkowej. W Przedsiębiorstwie P-U "N" Z S J (prowadzonym jednoosobowo) zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł, stanowiącą odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez Agencję P-R "M" D. K, N. K Sp. J., z siedzibą w S, ul. N, w kwocie [...]zł. Pożyczka miała zostać wpłacona na konto podatnika (niezwiązane z działalnością firmy "N") do dnia 10 sierpnia 2005 r. i została udzielona na okres jednego roku, czyli do dnia 1 sierpnia 2006 r. podatnik zaciągniętą pożyczkę faktycznie zwrócił dopiero w 2008 r., tj. w dniu [...]r. kwotę [...]zł oraz w dniu [...] r. kwotę [...]zł. Organ pierwszoinstancyjny w toku postępowania stwierdził, iż podatnik nie wskazał celu na jaki przeznaczył pożyczkę, a tym samym nie uprawdopodobnił związku otrzymanej pożyczki z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy "N", zaistniał więc brak przyczyn wskazanych w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f."), poniesionego wydatku (spłata odsetek) z uzyskanym przychodem. W złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36L podatnik zmniejszył wysokość kosztów uzyskania przychodów o wskazaną wyżej kwotę. Ponadto organ pierwszej instancji w firmie "N" podwyższył koszty uzyskania przychodów w roku 2008 o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość zakupu nieruchomości położonej w S przy ul. S , którą w dniu [...]r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]z [...] r. sprzedano Spółce z o.o. "I " z siedzibą w G. W zakresie przychodów uzyskanych w 2008 r. organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w przedmiocie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz usługi w zakresie wynajmu nieruchomości w Przedsiębiorstwie P-U "N" Z S J. W roku 2008 podatnik sprzedał w ramach wskazanej działalności gospodarczej (jako współwłaściciel) następujące nieruchomości: 1) teren niezabudowany położony w W przy ul. S, przeznaczony pod budowę sklepu "B" (akt notarialny z [...]r., Rep[...]nr [...], 2) działkę gruntu o obszarze 1114 m2 położoną w S ul. S, przeznaczoną na budowę budynku mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym (akt notarialny z [...]r., Rep. A nr [...]), 3) sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] położonej w S przy ul. S, wraz z prawem własności budynków posadowionych na tej działce nabytą przez N Sp. z o.o. (akt notarialny z [...]r., Rep. A nr [...] Poza wyżej wymienionymi podatnik sprzedał w roku 2008 (jako współwłaściciel) jeszcze jedną nieruchomość, położoną w S przy ul. S , obejmującą działkę zabudowaną i niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę wielorodzinną z infrastrukturą techniczną (akt notarialny z [...]r., Rep. A nr [...] Sprzedaży tej nieruchomości podatnik nie wykazał w przychodach uzyskanych w ramach prowadzonej w tym czasie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, z uwagi na fakt, iż - jak wyjaśnił podczas kontroli została ona nabyta w celu prywatnym pod budowę domu, o czym świadczyć miało oświadczenie złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, po zbyciu tej nieruchomości. Organ pierwszoinstancyjny w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przesłuchał podatnika w dniu [...]r., wnioskowanego przez podatnika świadka, będącego współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości M C oraz E N-K z Biura Usług P "P", R S i L S z Pracowni [...]j "A", zebrał materiał wyjaśniający w postaci pism od P W, pośredniczącego w transakcji sprzedaży przez podatnika nieruchomości położonej w S przy ul. S , od nabywcy nieruchomości Spółki z o.o. "I ", pisma Urzędu Miasta, Wydział Urbanistyki i Administracji Budowlanej, pisma Urzędu Miasta , Wydział Kultury i Ochrony Zabytków, Zespołu Miejskiego Konserwatora Zabytków, pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, pisma Spółki z o.o. "A" w S. Dysponując tak szeroko zebranym materiałem dowodowym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że obrotu wskazaną wyżej nieruchomością dokonano w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (zakup, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek), gdyż analiza tego materiału nie potwierdziła twierdzeń strony, iż nieruchomość ta została zakupiona w celu realizacji osobistych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W roku 2008 podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "N" wykazał przychody ze sprzedaży trzech nieruchomości (opisanych wyżej), które - podobnie jak nieruchomość położona w S przy ul. S - były nabywane i sprzedawane we współwłasności z innymi osobami. A zatem podatnik nie tylko miał zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, ale faktycznie taką działalność prowadził. Jak stwierdził organ pierwszej instancji okoliczność, iż podatnik nie był jedyną stroną transakcji, nie wyklucza, iż obrót był dokonywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wręcz potwierdza taki stan rzeczy, gdyż w identyczny sposób przebiegały transakcje w zakresie sprzedaży wszystkich pozostałych nieruchomości. W związku z uznaniem sprzedaży nieruchomości położonej w S przy ul. S , jako dokonanej w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w firmie "N", organ pierwszoinstancyjny stwierdził nierzetelność księgi podatkowej w części niewykazanych w niej przychodów i kosztów związanych z obrotem tą nieruchomością, jednakże mając na względzie przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jej określenie. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego powołaną na wstępie decyzją określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki 19% za 2008 r. w kwocie [...]zł, czyli wyższe od podatku należnego wykazanego w korekcie zeznania z dnia [...]r. w kwocie [...]zł - o kwotę [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy przewiduje on wprost możliwość odpłatnego zbycia nieruchomości nie w ramach działalności gospodarczej, naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań żony podatnika oraz żony współwłaściciela nieruchomości M C, podczas gdy ich zeznania miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla ustalenia, w jakim celu nabył on udział do 1/2 nieruchomości położonej w S, przy ul. S . Podniósł też sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że nabycie i sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiły w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że nabycie nastąpiło na cele prywatne - podatnik zamierzał wybudować na niej dom jednorodzinny na własne potrzeby. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego, rozpatrując sprawę na nowo, przy jednoczesnej ocenie zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie uznał ich za zasadne i decyzją z dnia [...] r., nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że działalność prowadzona przez podatnika w 2008 r. polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości prowadzona była w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Organ odwoławczy przywołał treść definicji działalności gospodarczej ujętej w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podkreślając, iż jest to definicja legalna, co oznacza, że nie jest możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej zawartemu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika ono z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się, np. do znaczenia tego pojęcia określonego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Począwszy od 2004 r. definicja, o której mowa jest definicją samodzielną, rezygnuje z odwołania do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a także do przepisów - obowiązującej w stanie prawnym wówczas obowiązującym - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zawierającej w art. 2 definicję działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że zamiar działania podatnika w momencie dokonywania zakupu nieruchomości nie jest ważny, bowiem - jak wykazano wyżej - okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne natomiast są i na nich należy się skupić - powzięte przez podatnika przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kroki charakterystyczne dla działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008. Według organu odwoławczego, poza sporem był fakt, iż podatnik w roku 2008 prowadził działalność gospodarczą - obok kilku prowadzonych równolegle w spółkach - samodzielnie w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości w Przedsiębiorstwie P-U "N" Z S J. Odnośnie sprzedaży nieruchomości przy ul. S organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik podejmował działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co wyrażało się choćby w różnicy pomiędzy ceną zakupu tejże nieruchomości w wysokości [...]zł (wg udziałów w wys. 1/2 - [...]zł, akt notarialny z [...]r.), a ceną sprzedaży wynoszącą [...]zł, co wynika z aktu notarialnego z dnia [...]r. Zdaniem organu odwoławczego, opisany powyżej sposób działania podatnika nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru tychże działań (podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły, cel zarobkowy), co z kolei przesądzało o tym, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. O ciągłości działalności świadczyła powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży prowadzonych w latach 2006-2008, co wynikało z kserokopii aktów notarialnych, stanowiących materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie. Analiza akt sprawy wykazała, że podatnik w 2008 r. dokonał łącznie sprzedaży 4 nieruchomości (jako współwłaściciel), a mianowicie położoną w W przy ul. S , przeznaczoną na prowadzenie sklepu "B", położoną w S przy ul. S, przeznaczoną na budowę budynku mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym, położoną w S przy ul. S, nabytą przez N Sp. z o.o. i położoną w S przy ul. S , przeznaczoną pod zabudowę wielorodzinną z infrastrukturą techniczną. Z uwagi na to, że podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów firmy "N" wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w S, ul. S, organ odwoławczy ustalił wysokość tych kosztów, wskazując, iż stanowiły je: 1) koszt zakupu 1/2 części nieruchomości w kwocie [...]zł, nabytej we współwłasności z M C, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] - cena wg umowy w kwocie [...]zł, 2) koszt poniesiony przez podatnika w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży w kwocie [...]zł (1/2 opłaty w wysokości [...]zł), 3) koszt poniesiony przez podatnika w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego zmiany treści warunkowej umowy sprzedaży w kwocie [...]zł (połowa opłaty w wysokości [...]zł), 4) koszt poniesiony przez podatnika w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy przeniesienia w kwocie [...]zł (1/2 opłaty w wysokości [...]zł), 5) 1/2 opłaty za wypis i wy rys z mapy ewidencyjnej nieruchomości położonej w S, ul. S w wysokości [...]zł (1/2 kwoty [...]zł, poniesionej wraz z M C i zaliczoną do kosztów spółki "N"), wynikającej z rachunku nr [...]. z dnia [...]. wystawionego przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej dla wskazanej Spółki 6) dokonane wpłaty z tytułu podatku rolnego oraz od nieruchomości w kwocie [...]zł. Z uwagi na fakt, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w S przy ul. S stanowił przychód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki związane z jej zakupem organ uznał za koszty uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty dotyczące zakupu przedmiotowej nieruchomości, w związku z jej sprzedażą stanowiły koszty uzyskania przychodów firmy "N" Z S J w roku 2008, w kwocie [...]zł ([...]zł [...]zł). Organ podatkowy drugiej instancji zwrócił również uwagę na fakt, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w firmie "N" była niezgodna ze stanem rzeczywistym zarówno po stronie przychodów jak i po stronie kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym - opierając się na przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie uznał jej za dowód w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w S przy ul. S, a także kosztów związanych z tą sprzedażą, gdyż prowadzona była nierzetelnie. Dlatego też zasadnym było sporządzenie protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie nierzetelności księgi w firmie "N" we wskazanym wyżej zakresie. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy - wskazując na powyższą argumentację - zauważył, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie. Nie zasługiwały na uwzględnienie, zdaniem organu, również pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań żony skarżącego oraz żony wspólnika skarżącego - M C, podczas gdy ich zeznania miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla ustalenia, w jakim celu podatnik nabył udział do 1/2 w nieruchomości położonej w S przy ul. S 21, a co za tym idzie, czy jego sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności błędne ustalenie, że czynności skarżącego miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, co doprowadziło do przyjęcia, że obrót nieruchomością przy ul. S w S został dokonany w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, - przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zamiar skarżącego przy nabywaniu nieruchomości nie jest istotny dla ustalenia, czy czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy przepis ten jako główny element definicji działalności gospodarczej wymienia jej cel zarobkowy, - art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, iż argumenty, które w ocenie organów orzekających w sprawie mają świadczyć o nabyciu i sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, są - jego zdaniem - nietrafne, a organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszoinstancyjny nie przeprowadził przy tym istotnych dla sprawy dowodów, uzasadnienie zaś dla ich oddalenia jest nieprzekonujące. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania małżonek współwłaścicieli spornej nieruchomości na okoliczność zamiaru jej zakupu, zdaniem skarżącego, stanowiła naruszenie prawa procesowego. Ponadto, wskazano, że swoje stanowisko organ odwoławczy oparł na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r., II FSK 1339/07, który to wyrok dotyczył całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Skarżący stwierdził także, że w powołanym wyżej wyroku bezspornym było, iż podatnik swoich czynności związanych z podziałem działek dokonywał w celach zarobkowych, zaś w niniejszej sprawie w ogóle nie został ustalony fakt, że działalność skarżącego miała cel zarobkowy. Zdaniem skarżącego, błędny jest zatem pogląd organu odwoławczego, że jego zamiar przy nabywaniu nieruchomości oraz cel w jakim została ona nabyta, nie ma dla sprawy znaczenia. Skarżący od początku konsekwentnie twierdził, że udział w nieruchomości kupił nie w celach zarobkowych, ale żeby wybudować na niej dom jednorodzinny dla siebie i rodziny, a sprzedał go, kiedy okazało się, iż domu tego wybudować nie może. Nie była to działalność ukierunkowana na osiągnięcie zysku, ale na pozbycie się udziału w nieruchomości z jak najmniejszą stratą. W dalszej części uzasadnienia skargi dokonano wywodu dotyczącego celu zakupu przedmiotowej nieruchomości konkludując powtórnie, że nieprzesłuchanie małżonek współwłaścicieli sprzedanej nieruchomości, na "zamiar i cel" jej zakupu stanowiło zaniechanie przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu. Powtórzono też argumenty z odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, m.in. takie, że nie jest dopuszczalne łączenie sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. S 21 w S z pozostałymi umowami zawieranymi przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej w 2008 r., gdyż oznaczałoby to przyjęcie, że osoba prowadząca działalność gospodarczą, w ogóle nie może nabyć i sprzedać lokalu inaczej, niż w ramach tej działalności, a przeczy temu brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jedyną czynnością związaną ze sprzedażą działki, pozostawało zatem wystąpienie o warunki zabudowy, zaś organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji używał sformułowania "czynności", podczas gdy powoływał się na tę jedną czynność, która nie może być utożsamiana z czynnościami prowadzonymi w sposób zorganizowany i ciągły, o jakich mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie można wystąpieniu o warunki zabudowy przypisywać ani cechy powtarzalności, ani ciągłości, ani profesjonalnego charakteru. Skarżący nie podejmował żadnych czynności mogących zmierzać do uzyskania wyższej ceny, przeciwnie - zawarcie przez niego umowy przedwstępnej na długo przed umową ostateczną sprzedaży wskazywało, że był zainteresowany zbyciem działki, a nie uzyskaniem jak najwyższej ceny. Skarżący stwierdził też, że podstawowym argumentem organu drugoinstancyjnego pozostawała okoliczność, iż podatnik sprzedał swój udział w nieruchomości za cenę wyższą niż go kupił. Sama jednak okoliczność, że skarżącemu udało się działkę sprzedać bez strat, a wręcz za wyższą cenę, nie znaczy, że jego działania miały charakter działalności gospodarczej, wywodząc ostatecznie, iż sprzedaż spornej nieruchomości odbyła się w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i powinna być opodatkowana na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że sprzedaż ww. nieruchomości w zakresie podatku od towarów i usług była przedmiotem postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 810/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumpcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy dokonana przez skarżącego w dniu [...]r. sprzedaż nieruchomości położonej w S przy ul. S nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Poza sporem natomiast pozostaje fakt, iż skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą zarówno samodzielnie w Przedsiębiorstwie P-U "N" oraz w kilku równolegle istniejących spółkach. W celu ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na samo pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podstawowymi elementami pojęcia przedmiotu opodatkowania uregulowanego w art. 9 u.p.d.o.f. są źródła przychodów oraz koszty uzyskania przychodów, rozwinięte normatywnie w rozdziale 2 u.p.d.o.f. "Źródła przychodów". Zakres przedmiotowy opodatkowania kształtowany jest również przez przepisy rozdziału 3 u.p.d.o.f. "Zwolnienia przedmiotowe" (art. 21). Należy bowiem zauważyć, że ustawa wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: - pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, - pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: - nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, - prawa wieczystego użytkowania gruntów, - innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Przede wszystkim podkreślić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych niestanowiących wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Działalnością gospodarczą, w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Wskazana definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03; wyrok WSA w Białymstoku z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 387/07; wyrok WSA w Łodzi z 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 753/10). Za słuszne zatem uznać należy stanowisko organu II instancji w zakresie spełnienia ustawowych przesłanek wykonywania przez stronę działalności gospodarczej. Zasadnie organy stwierdziły, że dokonana przez skarżącego sprzedaż mieściła w granicach działalności handlowej, o której mowa w art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. Była ona bowiem prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje sprzedaż nieruchomości ze znacznym zyskiem, co z kolei wynika z analizy transakcji zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo organ przypisał skarżącemu zamiar działania nakierowanego na zysk, odwołując się w tym zakresie również do całokształtu jego działań na przestrzeni kilku lat. Wskazać bowiem należy na to, że skarżący wraz ze swoim wspólnikiem M C zawarł w dniu [...]r. warunkową umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego działek przy ul. S 21 (przeniesie własności na rzecz skarżącego i jego wspólnika nastąpiło [...]r. za kwotę [...]zł), następnie zlecił wykonanie koncepcji projektu budowlanego zespołu dwóch budynków jednorodzinnych z basenami (zlecenie z [...]r.) oraz zwrócił się (31 lipca 2006 r.) do Urzędu Miasta o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu, co zostało zawarte w decyzji z dnia [...] r., po czym - [...]r. - dokonał sprzedaży przedmiotowej działki na rzecz spółki "I " z G za kwotę [...]zł. Ostatecznie zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ww. spółce nastąpiła ze znacznym zyskiem. Podkreślić zatem należy za organem II instancji rozmiar podejmowanych przedsięwzięć oraz powtarzalność i systematyczność działań dotyczących działki przy ul. S 21 oraz zakupów i sprzedaży dokonywanych w latach 2006-2008. Powtarzające się działania strony polegające na systematycznym podejmowaniu działań mających zwiększyć wartość nieruchomości na przestrzeni dwóch lat spełniły, w opinii Sądu, przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności. Działania strony nie były przy tym przypadkowe, o czym świadczy kolejność ich dokonywania, co z kolei przesądza o tym, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a nie w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazać również należy, w 2008 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał łącznie 4 nieruchomości (jako współwłaściciel). W związku z tym słusznie organ uznał, że prowadzona przez stronę działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Nadmienić także należy, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie do źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (przykładowo można wymienić następujące orzeczenia NSA wydane w tym przedmiocie: z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 2 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 28/08). Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08). Działania skarżącego wskazują, iż obrót nieruchomościami był źródłem jego dochodu, a ponadto był realizowany nie incydentalnie czy sporadycznie, lecz w sposób ciągły i zorganizowany, stąd zasadne jest zakwalifikowanie go do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 poprzez jego niezastosowanie) czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. W związku z tym, nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko wyłącznie na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (małżonek skarżącego i jego wspólnika), stanowiącego według strony naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z powyższym należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż zebrany w sprawie materiał dowody nie wymagał dokonania dodatkowych przesłuchań świadków w postaci żony skarżącego oraz żony jego wspólnika M C, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość będąca przedmiotem rozważań niniejszej sprawy zakupiona została przez skarżącego, będącego wówczas stanu wolnego, zaś w przypadku jego wspólnika – obowiązywał go ustrój rozdzielności majątkowej z żoną, ponadto jak sam zeznał: "zakup dokonany był w tajemnicy przed żoną". Wobec powyższego przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków nie było konieczne, ani uzasadnione ponieważ nie doprowadziłoby do odmiennych wniosków albowiem nie mieli oni wiedzy na temat zamiarów dotyczących kupna przedmiotowej nieruchomości. Nadto skarżący nie dowiódł aby brak przeprowadzenia takiego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Odnośnie naruszenia przepisu art. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskazać należy, że przepis ten z dniem 1 stycznia 2007 r. został uchylony w związku z czym nie mógł mieć zastosowania w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy, tj. 2008 r. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.