I SA/Łd 753/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz doradcy podatkowego Z. A. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą G.K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 2007 w kwocie 4.716 zł, zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, w wysokości 708 zł oraz odsetek za zwłokę za maj w wysokości 8 zł. Organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dokumenty dostarczone przez Spółkę z o.o. "A.", że w dniu 24 września 2002 r. G. K. zawarła z wymienioną Spółką umowę, na podstawie której jako konsultantka kupowała kosmetyki, czyniąc to we własnym imieniu i na własny rachunek. Wymieniona umowa przewidywała, że konsultantka może kupować kosmetyki Spółki na własne potrzeby lub prowadzić działalność gospodarczą. W tym drugim przypadku jest odpowiedzialna za dopełnienie związanych z tym formalności, uiszczanie należności podatkowych i składek na ubezpieczenie społeczne. Organ podatkowy ocenił, że strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kosmetyków. Podał, że z przekazanych przez Spółkę kont rozrachunkowych oraz faktur VAT, dokumentujących sprzedaż kosmetyków stronie, wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. podatniczka regularnie składała zamówienia i nabywała kosmetyki i materiały pomocne w ich sprzedaży. Należności za zakupione produkty regulowała za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ podkreślił, że w lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie podatniczka złożyła cztery zamówienia, w maju trzy, zaś w pozostałych miesiącach dwa. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że G. K. w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem kosmetyków. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że zorganizowany i ciągły sposób działania strony potwierdzają wyniki postępowań podatkowych dotyczących niezaewidencjonowanego przychodu oraz zobowiązań podatkowych za lata 2002-2005. Według ustaleń organu podatkowego w roku 2007 podatniczka nabyła kosmetyki o łącznej wartości 5.768,32 oraz materiały pomocne w sprzedaży za cenę 1.922,80 zł. W sumie wydatki te wyniosły 7.691,12 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, która twierdziła, że kosmetyki nabywała głównie na potrzeby własne i członków rodziny. Wskazał na rozbieżności w zeznaniach podatniczki i członków rodziny. Podał, że syn podatniczki zeznał, iż otrzymywał od matki kosmetyki z okazji urodzin, imienin oraz świąt, zaś łączna wartość tych prezentów to około 100 zł. Mąż podatniczki zeznał natomiast, że żona kupowała kosmetyki na potrzeby własne i członków rodziny. Oświadczył, że osobiście używał kosmetyków w zależności od potrzeby zaś dzieci otrzymywały kosmetyki w prezencie kilka razy w roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatniczka nabywała kosmetyki niejednokrotnie kilka razy w miesiącu, zaś ich wartość przekraczała możliwości finansowe strony i jej męża. Ustalił, że źródłem utrzymania małżonków była emerytura męża, który w roku 2007 otrzymał z tego tytułu 10.825,85 zł (po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i podatku dochodowego). Porównując wysokość należności za zakupione kosmetyki z dochodami męża z emerytury organ podatkowy stwierdził, że wydatki na kosmetyki stanowiły 71,04 % dochodu małżonków. Ponadto małżonkowie ponieśli w 2007 r. wydatki na czynsz w wysokości 1.400 zł (organ ustalił, iż posiadali zadłużenie z tytułu czynszu użytkowanie lokalu mieszkalnego w wysokości 2.321 zł), prąd i gaz. Powyższe okoliczności, według oceny organu podatkowego wskazują, że podatniczka nie posiadała wystarczających środków finansowych by nabyć kosmetyki wyłącznie na potrzeby własne i członków rodziny. Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami. Ponieważ podatniczka nie prowadziła ewidencji przychodów organ podatkowy określił wartość przychodu w drodze szacowania biorąc za podstawę wyliczeń dane wynikające z faktur zakupu kosmetyków oraz statystyczną wartość kosmetyków zakupionych i zużytych na potrzeby własne. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz ponowną analizę postępowania podatkowego. Zarzuciła, że nie udowodniono, by była podatnikiem i osiągnęła dochód. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Potwierdził ustalenia faktyczne przyjęte przez organ pierwszej instancji. Podniósł, że podatniczka wydawała miesięcznie na kosmetyki od 308 do 1.026,23 zł. Ocenił, że wysokość tych wydatków w kontekście okoliczności zadłużenia z tytułu opłat czynszowych, wskazuje że jedynym źródłem utrzymania podatniczki nie mogła być wyłącznie emerytura męża. Ponadto organ odwoławczy wskazał na różnorodność asortymentu kosmetyków oraz ich ilość wynikającą z faktur dokumentujących nabycie. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że strona prowadziła handel kosmetykami w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem wykonywała działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka wykonywała działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i przychód który osiągnęła podlega opodatkowaniu według przepisów tej ustawy. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponieważ strona handlowała kosmetykami w latach 2002-2005 i w tych latach przychody, które uzyskała zostały opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, to również w 2007 roku podlega opodatkowaniu według tej ustawy, bowiem nie zgłosiła organowi podatkowemu, iż wybrała inna formę opodatkowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie wskazuje dowodów świadczących o tym, że osiągnęła dochód. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustanowiony dla skarżącej, na zasadzie prawa pomocy, doradca podatkowy w piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2009 r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 120, 121, 122, 187, 196, 199, 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. W ocenie pełnomocnika, podatniczka winna być opodatkowana na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miałoby wpływ "na kwotę sprzedaży brutto będącą podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji: naruszył przepisy o prawie strony do odmowy składania zeznań bowiem zażądał os strony wyjaśnień będących w istocie zeznaniami, w sytuacji gdy strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie; uzupełnił zeznanie świadka – męża skarżącej notatką służbową; wystąpił do zakładu energetycznego o nadesłanie historii transakcji z mężem podatniczki, pomimo że nie jest on stroną postępowania podatkowego; nie zawiadomił strony o miejscu i terminie przesłuchania córki skarżącej w charakterze świadka; zaniechał przesłuchania syna skarżącej; powołał się na dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, których nie zapadły prawomocne wyroki sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, pełnomocnik podniósł, że z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono zasadę według której osoba rozpoczynająca wykonywanie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, podczas gdy do tej daty regułą było opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym. Podniósł, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, zatem zastosowanie wobec niej znajdują zasady ogólne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie oceny, iż w roku 2007 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie handlu. W ocenie Sądu zebrane dowody, tj. umowa z dostawcą kosmetyków, faktury sprzedaży kosmetyków i innych towarów wystawione przez ten podmiot, dokumenty rozrachunkowe, protokoły przesłuchania świadków, wskazują że niezależnie od osiągniętego przez skarżącą rezultatu, była to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Organy podatkowe przekonująco, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oceniły, że ilość, asortyment i wartość nabywanych w każdym miesiącu kosmetyków, a także materiałów pomocnych sprzedaży, w tym katalogów, świadczy o tym, że skarżącą znakomitą większość tych kosmetyków kupowała w celach handlowych. Zamawiała i nabywała towary regularnie dwa do czterech razy w każdym miesiącu, co niewątpliwie świadczy o ciągłości i zorganizowanym charakterze działalności. Wartość nabywanych kosmetyków w porównaniu z ujawnionymi dochodami skarżącej i jej małżonka świadczy o tym, że skarżąca niewątpliwie sprzedawała kosmetyki i uzyskiwała środki finansowe z tej sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie nie byłaby w stanie ponosić wydatków na utrzymanie. Organy podatkowe trafnie podniosły, iż twierdzenia skarżącej jakoby nabywała kosmetyki wyłącznie na potrzeby własne i rodziny są niewiarygodne, bowiem oznaczałoby to, że skarżąca przeznacza na kosmetyki przeszło 70 % środków finansowych z których utrzymuje się wraz z mężem. Twierdzeniom tym przeczy także okoliczność, iż równie regularnie jak kosmetyki skarżąca nabywała materiały pomocne przy sprzedaży (katalogi oferowanych kosmetyków, torebki, próbki). Wszak, gdyby skarżąca kupowała kosmetyki wyłącznie na potrzeby własne i bliskich, to nie kupowałaby wielu katalogów i opakowań. Powyższe okoliczności i wyprowadzone z nich wnioski niewątpliwie świadczą, o zorganizowanym i ciągłym prowadzeniu przez skarżącą działalności zarobkowej we własnym imieniu. W związku z konsekwentnie stawianym przez skarżącą zarzutem, iż organy podatkowe nie udowodniły, by skarżąca osiągnęła z działalności zysk (dochód), wyjaśnić należy, że przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi iż działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona bez względu na jej rezultat. Oznacza to, że niezależnie czy podmiot wykonujący taką działalność osiągnął ostatecznie zysk (dochód), czy też nie, to działalność ta nie przestaje być działalnością gospodarczą, zaś osobą ją wykonująca nie traci statusu podatnika podatku dochodowego. Na gruncie omawianego przepisu wystarczające jest jeśli działania osoby wykonującej działalność ukierunkowane są na osiągnięcie dochodu. Nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Istotne jest aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 512/09 dostępny w: LEX nr 549353 oraz internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych –www.nsa.gov.pl.). W sferze dowodowej oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku dowodzić, że podatnik osiągnął dochód (zysk). Winny natomiast wykazać, że podatnik prowadził działalność w celu jego osiągnięcia. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawi organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły, że skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym działalność gospodarczą. Tym samym za niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty dotyczące postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia o prawa strony do odmowy zeznań został sformułowany w sposób nieprecyzyjny. Według pełnomocnika skarżącej prawo to zostało naruszone bowiem organ podatkowy wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, które miały faktycznie charakter przesłuchania. Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że pismem z dnia 21 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w celu przesłuchania w charakterze strony. Pouczył jednocześnie skarżącą, iż ma prawo do odmówić udziału w przesłuchaniu (t. III, karta 24). Skarżąca w piśmie z dnia 26 stycznia 2009 r. oświadczyła, że korzysta z tego prawa i nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony (t. III, karta 30). Następnie organ podatkowy skierował do strony wezwanie do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu kosmetyków, m.in. dotyczące ilości i asortymentu kosmetyków, ilości katalogów, itd. Skarżąca udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. (t. III, karta 35). Z powyższego wynika, że skarżąca została pouczona o wynikającym z art. 199 Ordynacji podatkowej, prawie strony do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Zatem należy uznać, że oświadczenie z dnia 2 lutego 2009 r. o okolicznościach związanych z transakcjami nabycia kosmetyków, zostało złożone dobrowolnie. Należy również zauważyć, że skarżąca została przesłuchana w charakterze strony w dniu 6 listopada 2008 r. (t. I, karta 110-114), po uprzednim pouczeniu o prawie do odmowy składania zeznań i odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie. Zeznania strony w istotnej części pokrywają się z treścią wyjaśnień udzielonych w piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że kosmetyki kupowała wyłącznie na potrzeby własne i członków rodziny. Jako oczywiście niezasadny należy ocenić zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zawiadomił skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka córki skarżącej. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2009 r. informujące stronę o terminie przeprowadzenia tego dowodu (tom III, karta 39). Postanowienie to nie zawiera wprawdzie informacji, iż osobą przesłuchaną ma być córka skarżącej, tym niemniej data i godzina przeprowadzenia tego dowodu są zgodne z treścią wezwania skierowanego do świadka (tom III, karta 41). Z protokołu przesłuchania z dnia 3 marca 2009 r. (tom III, karta 47) wynika, że świadek skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań, zatem niewskazanie nazwiska świadka w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu, nie stanowił naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania syna skarżącej. Wymieniony świadek został przesłuchany w dniu 17 listopada 2008 r. o godz. 9:00 w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. (tom I, karta 124-126). Zeznał, że nie kontaktuje się często z rodzicami. Nie posiada wiedzy o ilości kupowanych przez matkę kosmetyków. Nie słyszał również aby sprzedawała kosmetyki komukolwiek. Otrzymuje od niej kosmetyki z okazji urodzin imienin oraz świąt. Stwierdził, że otrzymywał miesięcznie kosmetyki o wartości około 100 zł. W uzupełnieniu skargi został również sformułowany zarzut naruszenia art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe miało, zdaniem pełnomocnika skarżącej, polegać na zignorowaniu zmiany jego treści, w wyniku której, za rok 2003 skarżąca winna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie ryczałtowi. Przywołując ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. pełnomocnik skarżącej wywiódł, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą i spełniająca warunki określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się w stosownym terminie (do 20 stycznia) tej formy opodatkowania na rzecz zasad ogólnych. Od dnia 1 stycznia 2003 r. zaś, zdaniem pełnomocnika skarżącej osoby prowadzące taką działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a składając (do 20 stycznia) stosowne oświadczenie mogą wybrać opodatkowanie na zasadach unormowanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd przedstawiony w uzupełnieniu skargi (vide wyrok z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 616/06 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 37/06). Zważyć jednak trzeba, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zasadniczo odmienny od stanu faktów ustalonych w prezentowanych wyżej sprawach. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2007 (podobnie zresztą jak za rok 2002 oraz 2003 i 2005) zostało określone decyzją przez organy podatkowe na skutek stwierdzenia, że prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą i spełniała warunki, o których mowa w ustawie z 9 listopada 1998 r. o podatku zryczałtowanym, nie obliczała jednak ryczałtu i nie odprowadzała tego podatku. Jak należy przypuszczać, poza wolą i wiedzą skarżącej pozostawało samo istnienie obciążającego ją obowiązku podatkowego w podatku dochodowym i również poza jej świadomością pozostawała przedstawiona wyżej zmiana ustawy od początku 2003 roku. Oczywiście nie ma to zasadniczego znaczenia w sprawie, w związku z ustaleniami organów podatkowych, co do faktycznego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w świetle zasady powszechności opodatkowania oraz w myśl obowiązującej formuły prawnej ignorantia iuris nocet. Należy jednak mieć na uwadze, że sytuacja określona w art. 9 w/w ustawy o podatku zryczałtowanym, związana z ewentualną zmianą formy opodatkowania dotyczy podatników mających świadomość podlegania opodatkowaniu i w zasadzie rozliczających się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych albo ryczałtowo. Tylko taki podatnik może bowiem podjąć decyzję o wyborze innej formy opodatkowania. Końcowo zauważyć należy, że nie jest zasadny, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 30 Konstytucji RP. Nie można bowiem uznać, iż decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe, narusza jej wolności, bądź prawa obywatelskie, zwłaszcza że jak wykazano powyżej postępowanie podatkowe w tym zakresie było prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach ze skarg podatniczki, dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego – wyroki NSA w sprawach oznaczonych sygn. akt: II FSK 195/09, II FSK 154/09, II FSK 153/09, I SA/Łd 854/10. Uwzględniając powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1) b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 112, poz. 2075). t.n.