II FSK 1933/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 201/08 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 201/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2008 r., wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 października 2007 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 129.663,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w łącznej kwocie 11.948,00 zł. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w latach 2004-2005 W. W. wraz z małżonką B. W. dokonywali sprzedaży działek pod zabudowę i działek zabudowanych. W latach 2004 - 2005 dokonano łącznie 33 transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. 2004r. - 26 szt., 2005r. - 7 sztuk. Organ stwierdził tym samym, iż podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a przychodów ze sprzedaży działek nie wykazali do opodatkowania jako źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w O. w związku z wniesionym odwołaniem. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji potwierdzają następujące okoliczności faktyczne sprawy: 1. Dokonanie w latach 1999-2004, na wniosek strony, podziału posiadanych gruntów rolnych na 91 działek, z których 8 stanowią drogi. Z akt sprawy wynika również, iż na przestrzeni lat 1999-2006 z ww. 91 działek sprzedano 64 działki. 2. Uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej z przyłączami i kanalizacji sanitarnej oraz przyłączenie części sprzedawanych działek do sieci energetycznej. 3. Podejmowanie czynności zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy domów jednorodzinnych. W okresie 2002-2005 małżeństwo B. i W. W. wystąpili do Urzędu Gminy D. z 17 wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla następujących inwestycji: budowy domów mieszkalnych jednorodzinnych w ilości 33 domów, garażu wolnostojącego oraz rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej na 3 działkach oraz przyłączy do 27 działek. Ponadto, małżonkowie W. uzyskali 28 decyzji w sprawie zatwierdzenia projektów budowlanych i uzyskania pozwoleń na budowę na działkach w D. 4. Z akt sprawy wynika, iż w celu znalezienia potencjalnych nabywców działek, Wiesław Wilczek, w latach 2003-2005, 10-krotnie dokonał zlecenia druku ogłoszeń w "Gazecie O" dotyczących sprzedaży uzbrojonych działek w D. 5. Dokonywanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do działek i pobieranie opłat, co potwierdzili przesłuchiwani świadkowie. 6. Proponowanie budowy domu w stanie surowym na sprzedawanych działkach, co potwierdziły zeznania świadków, przy czym niektórzy z nich skorzystali z oferty. Ponadto, w ocenie organu o zorganizowanym i ciągłym charakterze prowadzonej działalności świadczyły następujące okoliczności: - nabywanie nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży (zbycia) z zyskiem, - sprzedaż i odkupywanie nieruchomości gruntowych od różnych osób w okresie kontrolowanym oraz w latach poprzednich, - sukcesywne zbywanie posiadanych działek w latach 1999 - 2006. W szczególności, w roku 2005 dokonano 7 transakcji sprzedaży nieruchomości na łączną kwotę 1.014.164 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy nie zgodził się z sugestią pełnomocnika, iż działania podatnika noszące znamiona działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Organ stwierdził, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. nie wynika, iż wyłączenie zawarte w tym przepisie dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży. Zauważył, że zmiany planów zagospodarowania przestrzennego nie obligowały podatników do podziału gruntu na wiele działek budowlanych, ani też do działań zmierzających do uzbrojenia tych działek. Organ podał, że fakt nabycia przez stronę gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w latach 70-tych (1974r., 1979r.) pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Strona zbywała bowiem działki gruntu (zabudowane i niezabudowane), uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w niniejszej sprawie wystąpiła wyprzedaż majątku osobistego. Podniósł, iż majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują zaś, iż działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i maksymalizacji zysku. Ponadto, oprócz sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału własnych gruntów, strona uczestniczyła w obrocie nieruchomościami. Za nieistotny dla sprawy organ odwoławczy uznał też wywód strony, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma najszerszy charakter w polskim systemie prawnym, a w jej granicach nie mieści się sprzedaż działek. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając działania strony za działalność gospodarczą przyjął, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2005 roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzuciła im rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmowanie za wiarygodne wyłącznie dowodów wskazywanych przez organy podatkowe oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących majątek prywatny, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 46 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Przytaczając treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona podniosła, iż w niniejszej sprawie nie można podzielić poglądu, że dokonujący sprzedaży nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty, prowadzi działalność gospodarczą, a przychody z tego tytułu stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczono, że w stanie prawnym, obowiązującym w 2005 roku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla własnych potrzeb definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc nie ma potrzeby posługiwania się definicjami działalności gospodarczej z innych ustaw. Treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że czynności podatnika mogą wypełniać znamiona działalności gospodarczej określonej tym przepisem, jednakże przychody z tego tytułu jako przychody wymienione wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ww. ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla wskazanego źródła. Strona podkreśliła, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ustawy wskazuje samoistne źródło przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Wyłączenie z tego źródła dotyczy jedynie sytuacji profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a więc nabycia danej nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Strona skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie osoba fizyczna dokonała zbycia nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty, nigdy niezwiązany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Zdaniem strony materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawnia do przyjęcia, iż czynności polegające na wielokrotnym zakupie nieruchomości oraz ich sprzedaży z zyskiem, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji stanowiły działalność gospodarczą. Zaznaczono, że nieruchomości będące przedmiotem zbycia nie zostały nabyte w celu ich dalszej sprzedaży, o czym świadczy data ich nabycia, tj. lata 1974, 1979, 1998. Ponadto nie od woli strony zależały zmiany w planach zagospodarowania przestrzennego gminy, a decyzje dotyczące podziału nieruchomości są wyłącznie konsekwencją zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wojewódzki uznał, że w pełni uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do eksponowanych przez skarżącą cech działalności gospodarczej, (których jej zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają), Sąd uznał powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują bowiem, iż działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Sąd uznał za trafny pogląd organów podatkowych, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. WSA nie zgodził się również z twierdzeniem strony skarżącej, iż działania podatnika noszące znamiona działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Przytoczono treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzono, że z treści powyższego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, iż wyłączenie w nim zawarte dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd odrzucił także stanowisko strony, iż jej czynności ograniczały się jedynie do cząstkowych działań zmierzających do tzw. uzbrojenia terenu. Podkreślono, że na fakt uznania sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzonych przez stronę przed dokonaniem zbycia tych nieruchomości. Uznanie przez organy podatkowe działań strony za działalność gospodarczą potwierdzają także w ocenie Sądu okoliczności zakupu, zamiany, sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu, jak też odkupywanie uprzednio sprzedanych działek gruntu w D. Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem strony skarżącej, iż o zasadności zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., świadczy również decyzja Naczelnika Urzędu z dnia 21 grudnia 2004r. Wyjaśniono, że z materiału dowodowego wynikało, że przedmiotem postępowania w sprawie objętej ww. decyzją była jedynie sprzedaż działki nr 44 w O., a postępowanie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy swym zasięgiem obejmowało jedynie 2 transakcje sprzedaży 2 działek spośród 26 transakcji obejmujących sprzedaż 30 nieruchomości, dokonanych w 2004r. przez podatników. Powyższe postępowanie obejmowało zatem niewielki zakres czynności podejmowanych przez stronę skarżącą. Natomiast postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa za lata 2004 - 2005 przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej dotyczyła wszystkich transakcji, których stroną byli małżonkowie. Ponadto w ocenie Sądu nie zasłużyły na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów skargi, sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, ogólnikowość uzasadnienia faktów przyjętych przez Sąd za podstawę ustaleń faktycznych, - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbywanie nieruchomości stanowiących majątek prywatny, tj. nieruchomości nabyte bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, - art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust.1, art. 44 ust.1 pkt 1 oraz art. 46 ust 6 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stwierdzenie, iż strona zbywając działki uczestniczyła w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości nie znajduje żadnego poparcia w materiale dowodowym. Strona wskazała, że w odniesieniu do sprzedaży działek nie można mówić o zawodowym i powtarzalnym charakterze działań, a tym samym prowadzeniu działalności w sposób ciągły, bowiem zespół działek wchodzących w skład majątku osobistego – gospodarstwa rolnego – jest zbiorem zamkniętym, który ulegnie wyczerpaniu. W takim przypadku nie można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczącej ciągłości działań, a tylko w przypadku spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu można mówić o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu. Podkreślono, że Sąd nie dokonał rozróżnienia transakcji, które dotyczyły sprzedaży majątku osobistego od występujących kilkakrotnie (na przestrzeni kilkunastu lat) transakcji nabycia i odsprzedaży nieruchomości. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 9. Na rozprawie w NSA w dniu 1 kwietnia 2010 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 10.1. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: 1) ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów, 2) sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz 3) ogólnikowe uzasadnienie faktów przyjętych przez Sąd za podstawę ustaleń faktycznych. Powołany przepis ustawy procesowej dotyczy wymogów uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok wszystkie wskazane elementy zawiera, przedstawiono w nim fakty ustalone w toku postępowania podatkowego obrazujące okoliczności uzyskiwania przez stronę w analizowanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich przychodów ze sprzedaży nieruchomości – działek budowlanych wydzielonych ze stanowiących własność skarżącej i jej małżonka gospodarstwa rolnego oraz nabywanych w celu odsprzedaży. Przedstawiono działania małżonków mające na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży (zmiana przeznaczenia gruntów, decyzje o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, uzbrojenie terenu w odpowiednie przyłącza, budowa domów itp.), powołano też konkretne ustalenia dotyczące przychodu z omawianej działalności i kosztów jego uzyskania w analizowanym roku podatkowym. Skarżący zarzucając sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie po pierwsze błędnie przyjmują, że Sąd takich ustaleń dokonywał, podczas gdy Sąd administracyjny jest jedynie uprawniony do kontroli (por. art. 3 § 1 P.p.s.a.) czy ustalenia dokonane w postępowaniu administracyjnym znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (por. art. 133 P.p.s.a.). Ponadto omawiany zarzut (gdyby przyjąć, że w istocie odnosi się do ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym) nie został bliżej uzasadniony, wbrew wymogom art. 176 P.p.s.a. nie wyjaśniono w skardze kasacyjnej na czym owa sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym miałaby polegać. Nie znajduje też uzasadnienia w treści zaskarżonego wyroku zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia zarzutów skargi, w sytuacji gdy zasadnicza część rozważań Sądu pierwszej instancji polega na analizie tych zarzutów i wyjaśnieniu z jakich powodów Sąd uznał je za niezasadne. 10.2. W ramach zarzutów procesowych skarżąca wskazała ponadto na dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji (naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a.) wskutek oddalenia skargi i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., mimo że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Wskazać należy, iż zarzucając wydanie niewłaściwego orzeczenia strona powinna przede wszystkim wskazać błędnie zastosowany przepis ustawy procesowej (art. 151 P.p.s.a.), a dopiero w konsekwencji przepis, który jej zdaniem powinien zostać zastosowany w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W tym ostatnim zakresie skarżąca – mimo twierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszała zarówno przepisy procesowe jak i przepisy prawa materialnego wskazała tylko na art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., który stanowi podstawę prawną uchylenia decyzji w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że sąd kasacyjny, będąc – stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie ma uprawnień do badania, czy wystąpiły w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.), których błędnie nie stwierdził sąd pierwszej instancji. W rezultacie – wobec niepodniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, które mogły ewentualnie doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych – Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzeczenia. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca wraz z małżonkiem w 2005 r. uzyskała przychód w wysokości 1.014.164,25 zł ze sprzedaży działek położonych w D., ponosząc koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 318.542,13 zł (koszty zakupu gruntu, budowy sieci wodno – kanalizacyjnej, przyłączy energetycznych, wartość zakupionych materiałów budowlanych, koszty ogłoszeń w prasie oraz wydatki administracyjne związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu i pozwoleń na budowę). Sąd przytoczył też ustalenia dotyczące poczynań skarżących w zakresie przygotowania działek do sprzedaży oraz ilości transakcji sprzedaży w latach poprzednich i roku 2006, aby wywieść z tych okoliczności wniosek o częstotliwości i ciągłości działalności oraz jej zarobkowym charakterze. 10.3. Przytoczone okoliczności faktyczne świadczą o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f wskutek jego błędnej wykładni (w świetle uzasadnienia zarzutu skarżącego powyższe należy uznać za postać naruszenia prawa polegająca na jego błędnym zastosowaniu). W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Z przedstawionych wyżej okoliczności sprawy wynika, że prawidłowo przyjęto w sprawie, że skarżący mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmowali na przestrzeni wielu lat działania organizacyjne oraz usługowe w celu sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo (działki budowlane uzbrojone, ewentualnie zabudowane domami mieszkalnymi w stanie surowym). Poczynania takie spełniają przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. 10.4. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut błędnego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy podatkowej (art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 3, 14 ust. 1, 20 ust. 1, 44 ust. 1 pkt 1 i 46 ust. 6 u.p.d.o.f.) dotyczących opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane w sprawie, skoro regulują one sposób ustalania dochodu i zasady opodatkowania tego dochodu z działalności gospodarczej. 10.5. Na koniec należy nadmienić, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie do źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (przykładowo można wymienić następujące orzeczenia NSA wydane w tym przedmiocie: z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 2 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 28/08). Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania podatników nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu. 10.6. Wobec niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.