III SA/Wa 3350/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 5 184 zł (słownie: pięć tysięcy sto osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.T. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Stroną") w 2006 r. nabyła tytułem współwłasności nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] . W 2008 r. współwłaściciele sprzedali wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w tym budynku za łączną kwotę 706.500 zł, przy czym zgodnie z udziałem we współwłasności (1/2) Skarżącej przypadła kwota 353.250 zł. O uzyskaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu (udziału) Skarżąca powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego, złożyła także na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 79.100 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 97.506 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że oświadczenia podobnej treści Skarżąca składała także za wcześniejsze lata (2003 – 2007). W latach 2004 – 2008 dokonała łącznie 21 transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości. W kolejnych latach także nabywała i sprzedawała nieruchomości. W ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej deklarowała zaś tylko przychody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Nie zgłosiła obrotu nieruchomościami jako elementu prowadzonej działalności gospodarczej i nie deklarowała przychodów (dochodów) z tego tytułu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca nie działała w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jak pierwotnie deklarowała. Sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą posiadała zarobkowy charakter, wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem organu, świadczy o tym między innymi ilość dokonanych transakcji oraz czas, jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości a jej odsprzedażą. Sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Potwierdzają to działania towarzyszące tym transakcjom, tj. aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami. Organ podatkowy zauważył też, że osiągane w 2008 r. przez Skarżącą przychody (dochody) z obrotu nieruchomościami stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych przez nią kosztów i na podstawie tych ustaleń przyjął, że działania Skarżącej miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału) w 2008 r. Skarżąca osiągnęła zatem przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalność gospodarcza). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ uwzględnił koszty uzyskania przychodów, a także pomniejszył je o stratę poniesioną za 2007 r., określoną inną decyzją wymiarową. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Nie zgodziła się z ustaleniami faktycznymi organu podatkowego. Dokonaną ocenę prawną uznała za sprzeczną z uprzednio wyrażoną przez ten sam organ w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych. Zdaniem skarżącej, Organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, gdy sprzedaży nieruchomości dokonywała w sposób okazjonalny i nieprofesjonalny. Przedmiotem transakcji były wyłącznie nieruchomości mieszkalne lub przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Takie działanie świadczy o woli Skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Nie świadczy o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w zakresie nabywania nowych lokali w celu ich dalszej odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Uznał, że w 2008 r. Skarżąca uzyskała przychód z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo braku formalnego jej zarejestrowania. Działalność zarobkową wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżąca w poprzednich i kolejnych latach podatkowych dokonała podobnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (w tym udziałów w prawie własności nieruchomości). W latach 2002 – 2003 Skarżąca sprzedała 6 lokali mieszkalnych, w 2004 r. – 4, w 2005 r. – 2 lokale mieszkalne, lokal użytkowy i nabyła dwie nieruchomości, w 2006 r. sprzedała 2 lokale mieszkalne, lokal użytkowy i inne nieruchomości nabyte w 2003 r. oraz nabyła prawo współużytkowania wieczystego gruntu oraz budynku położonego przy ul. [...] . Natomiast w 2007 r. sprzedała 2 lokale mieszkalne (1/2 udziału) i nabyła inną nieruchomość. Zawierała nadto umowy przedwstępne dotyczące innych nieruchomości. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące zarobkowego działania Skarżącej w zakresie jej inwestycji na rynku mieszkaniowym oraz budowlanym. Zgodził się z organem pierwszej instancji także co do tego, że przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości w niniejszej sprawie należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca nie działała bowiem w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie: - art. 121 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że uzyskany w 2008 r. przez skarżącą przychód (dochód) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] , stanowi przychód (dochód) z działalności gospodarczej, opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy sprzedaż tego lokalu stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że sprzedaż lokalu nie powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 tej ustawy; - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e), art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r.), w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie; - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 290 i art. 291 Op, tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2008 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002 – 2004: - w protokole kontroli z 13 października 2010 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004 – 2008; - w decyzjach wymiarowych Naczelnika US za lata 2002 i 2003 z [...] października 2007 r., wydanych na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., odnoszących się do opodatkowania podatkiem (PIT) sprzedaży lokali w tych latach, w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy; - art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości, przez co naruszone zostało uprawnienie skarżącej do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/13 oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca w rozumieniu tych przepisów prowadziła bowiem działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jej działania miały bez wątpienia charakter zarobkowy. Nie były one okazjonalne, gdyż w latach 2004 – 2008 Strona dokonała aż 21 transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości. Okoliczności te świadczą o zorganizowanym i ciągłym sposobie tej działalności, której celem było osiągnięcie zysku. Dokonywanie tych czynności w kolejnych latach podatkowych pozwala uznać, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności Skarżącej dokonywane były w sposób powtarzający się, co pozwala uznać, że prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Także zarzuty skargi związane z protokołem kontroli oraz naruszeniem przepisów art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. uznano za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1129/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.). Zasadny zatem jest zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy zwrócił także uwagę na błędy poczynione przez Organy w ustaleniach faktycznych. Podkreślił zatem, że trafnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) w zw. z art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wniosek taki, wobec braków w postępowaniu dowodowym i dowolnej oceny dowodów, był bowiem przedwczesny. Ponadto zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6, art. 28, art.14 ust. 2 c w zw. z art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisu prawa możliwe jest dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czego w tej sprawie nie uczyniono. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.121 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zawartymi w sporządzonym wcześniej protokole kontroli. Sąd ten wskazał, że sytuację taką należy ocenić negatywnie w świetle art.121 § 1 O.p., to jednak naruszenie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie wówczas, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku wpływu takiego Skarżąca nie wykazała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1129/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyjaśnił przede wszystkim, że: "Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowiącego współwłasność Skarżącej, stanowi bowiem odrębną nieruchomość (art. 2 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80,poz. 903 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania". Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.), przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany taki przychód jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pod warunkiem, że: 1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art.14 ust.1 u.p.d.o.f.; 2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.), przy czym: a) za środki takie uważa się również środki wycofane z tej działalności, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat; b) nie zalicza się do tych środków budynku mieszkalnego, jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie (art.14 ust.2c u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.)". W związku z przywołanymi tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie, Sąd rozpatrujący ponownie skargę stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, również mieszkalnych. Sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyte w badanym roku lokale mieszkalne były ujęte w ewidencji środków trwałych Skarżącej i podlegały amortyzacji. W takim przypadku niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokale te istotnie były wykorzystywane przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne dla przypisania przychodu ze zbycia lokali do właściwego źródła. Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokali w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu ich wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych. W związku z tym zarzuty Skarżącej w tym zakresie należało uznać za uzasadnione, podobnie jak zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6, art.28, art.14 ust.2 c w zw. z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności ustali w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, a w oparciu o tak ustalony stan i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy dokona prawidłowego przyporządkowania przychodu osiągniętego przez Skarżącą do właściwego źródła przychodu, kierując się wskazaniami wynikającymi z tego wyroku Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.