III SA/Wa 1117/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania M. T. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] września 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 79.100 zł. Skarżąca deklarowała zaś 97.506 zł (PIT – 36L). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego). Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w 2006 r. nabyła tytułem współwłasności nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. W 2008 r. dokonała sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 14 usytuowanego w tym budynku za łączną kwotę 706.500 zł. Na rzecz skarżącej przypadła kwota 353.250 zł, czyli 1/2 udziału w nieruchomości. O uzyskaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu (udziału) skarżąca powiadomiła Naczelnika US. Na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. złożyła stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ I instancji ustalił, że oświadczenia podobnej treści skarżąca składała za wcześniejsze lata (2003 – 2007). W latach 2004 – 2008 skarżąca dokonała 21 transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości (zob. str. 13 – 15 decyzji Naczelnika US). W kolejnych latach także nabywała i sprzedawała nieruchomości. W ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej deklarowała zaś tylko przychody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Nie zgłosiła obrotu nieruchomościami jako elementu prowadzonej działalności gospodarczej i nie deklarowała przychodów (dochodów) z tego tytułu. Zdaniem Naczelnika US, skarżąca nie działała w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jak pierwotnie deklarowała. Sprzedaż nieruchomości przez skarżącą posiadała zarobkowy charakter, wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem organu, świadczy o tym między innymi ilość dokonanych transakcji oraz czas, jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości, a jej odsprzedażą. Sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Potwierdzają to działania towarzyszące tym transakcjom, tj. aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami. Naczelnik US zauważył też, że osiągane w 2008 r. przez skarżącą przychody (dochody) z obrotu nieruchomościami stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych przez nią kosztów. Naczelnik US na podstawie tych ustaleń przyjął, że działania skarżącej miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału) w 2008 r. skarżąca osiągnęła zatem przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalność gospodarcza), w kwocie 353.250 zł (½ ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego). Organ obliczył także wysokość kosztów podatkowych z tego tytułu. Uwzględnił przy tym wysokość poniesionej straty za 2007 r., określonej inną decyzją wymiarową. Określił dzięki temu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (79.100 zł) w kwocie mniejszej od deklarowanej przez skarżącą (97.506 zł). 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Nie zgodziła się z ustaleniami faktycznymi organu podatkowego. Dokonaną ocenę prawną uznała za sprzeczną z uprzednio wyrażoną przez ten sam organ w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych. Zdaniem skarżącej, Naczelnik US błędnie przyjął, że w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, gdy sprzedaży nieruchomości dokonywała w sposób okazjonalny i nieprofesjonalny. Przedmiotem transakcji były wyłącznie nieruchomości mieszkalne lub przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Takie działanie świadczy o woli skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Nie świadczy o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w zakresie nabywania nowych lokali w celu ich dalszej odsprzedaży. 1.4. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji odnośnie tego, że w 2008 r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo braku formalnego jej zarejestrowania. Wykonywała w tym zakresie działalność zarobkową we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor IS wskazał, powołując się na pozostałe ustalenia organu I instancji, że skarżąca w poprzednich i kolejnych latach podatkowych dokonała podobnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (w tym udziałów w prawie własności nieruchomości). W latach 2002 – 2003 skarżąca sprzedała 6 lokali mieszkalnych, w 2004 r. – 4, w 2005r. – 2 lokale mieszkalne, lokal użytkowy i nabyła dwie nieruchomości, w 2006 r. sprzedała 2 lokale mieszkalne, lokal użytkowy i inne nieruchomości nabyte w 2003 r. (2) oraz nabyła prawo współużytkowania wieczystego gruntu oraz budynku położonego przy ulicy [...]. Natomiast w 2007 r. sprzedała 2 lokale mieszkalne (1/2 udziału) i nabyła inną nieruchomość. Zawierała nadto umowy przedwstępne dotyczące innych nieruchomości (zob. str. 7 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika US dotyczące zarobkowego działania skarżącej w zakresie jej inwestycji na rynku mieszkaniowym oraz budowlanym. Zgodził się z organem I instancji także co do tego, że przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości w niniejszej sprawie należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Skarżąca nie działała bowiem w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 29 marca 2013 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji, powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, podniesione w odwołaniu. Postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 121 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że uzyskany w 2008 r. przez skarżącą przychód (dochód) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 14 przy ul. [...], stanowi przychód (dochód) z działalności gospodarczej, opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy sprzedaż tego lokalu stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że sprzedaż lokalu nie powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 tej ustawy; - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e), art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r.), w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie; - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 290 i art. 291 Op, tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2008 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002 – 2004: - w protokole kontroli z 13 października 2010 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004 – 2008; - w decyzjach wymiarowych Naczelnika US za lata 2002 i 2003 z 30 października 2007 r., wydanych na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., odnoszących się do opodatkowania podatkiem (PIT) sprzedaży lokali w tych latach, w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy; - art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 Op poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości, przez co naruszone zostało uprawnienie skarżącej do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej. 2.2. Obszernie uzasadniając skargę, jej autor rozwinął poszczególne zarzuty. Powołują się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie wywiódł, że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji źródła przychodów uzyskiwanych przez skarżącą, niezasadnie kwalifikując zbycie lokalu mieszkalnego (udziału) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, zbywane lokale mieszkalne stanowiły środki trwałe związane z jej zarejestrowaną działalnością. Były ujęte w ewidencji środków trwałych. Nie miała ona zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonywane na przestrzeni lat inwestycje budowlano – mieszkaniowe miały w ocenie skarżącej na celu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, także skarżącej, ewentualnie wykorzystywane były w celu świadczenie usług najmu. Autor skargi wystąpił jednocześnie o uwzględnienie straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, także w zakresie obrotu nieruchomościami, określonej skarżącej przez Naczelnika US decyzją wymiarową za 2007 r. Wystąpił także o uznanie, że za 2008 r. wystąpiła nadpłata w wysokości 78.302 zł, jako konsekwencja odliczenia stosownej części straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Uznał je za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca w 2008 r. dokonała sprzedaży udziału w nieruchomości (lokal mieszkalny) oraz zaliczyły uzyskany z tego tytułu przychód do pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, czyli źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem organów, skarżąca nie nabyła przy tym prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Autor skargi kwestionuje stanowisko organów, że skarżąca nabywała, a później sprzedawała nieruchomości (lub udziały w nieruchomościach) w ramach działalności gospodarczej, gdyż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabyła zatem prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – c) u.p.d.o.f. 4.2. Ramy prawne. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy, źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Jest to bowiem działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno – prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów. Podejmowane przez niego czynności rodzą zaś bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, że w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia. Czyli w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, nie stanowi źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z treści ostatnio powołanego przepisu. Jak wynika z poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie, do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). 5.1. W ocenie Sądu, organy trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca w rozumieniu tych przepisów prowadziła bowiem działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Po pierwsze, miała ona bez wątpienia charakter zarobkowy. Nie sposób przy tym uznać, że zarobek ten skarżąca osiągnęła przypadkowo. Nadto o jej wykonywaniu świadczą dokonane w sposób zasadniczo prawidłowy ustalenia faktyczne, na które powołał się Dyrektor IS, również w toku innych postępowań prowadzonych wobec skarżącej za poprzednie lata podatkowe. Wynika z nich, że działania skarżącej nie były okazjonalne, gdyż w latach 2004 – 2008 skarżąca dokonała aż 21 transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu, okoliczności te świadczą o zorganizowanym i ciągłym sposobie tej działalności, której celem było osiągnięcie zysku. Dokonywanie tych czynności w kolejnych latach podatkowych pozwala uznać, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności skarżącej dokonywane były w sposób powtarzający się, co pozwala uznać, że prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odprzedażą rzeczy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tą ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też niezgłoszenie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Dodatkowo okoliczność, że w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości jej nabywcy nie mają zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do zbycia nieruchomości, w oznaczonych częściach, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 maja 2010 r. I SA/Gl 179/10, LEX nr 673177). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego. Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, organ odwoławczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał w granicach art. 191 Op, działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Uzasadnił swoje stanowisko w sposób wystarczający. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym stanowisko tut. Sądu wyrażone w innym wyroku ze skargi M.T. (skarżącej w niniejszej sprawie), tj. w wyroku z 21 listopada 2012 r. (III SA/Wa 805/12; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Wyrokiem tym została oddalona skarga na decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 6. Za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Skoro ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sprzedaży nieruchomości skarżąca dokonywała w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdowały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że sporną nieruchomość (udział) zakupiła na potrzeby osobiste. Fakt, że organy podatkowe nie potraktowały sprzedaży przez skarżącą poszczególnych nieruchomości w latach 2002 – 2003 za czynności wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie oznacza, że pozbawione zostały możliwości dokonania odmiennej oceny działalności wykonywanej przez skarżącą w latach późniejszych. Okoliczność ta nie wywiera zatem wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że za 2004 r. organy wydały dla skarżącej decyzje wymiarowe przyjmując, że wówczas skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Decyzje te zostały poddane sądowej kontroli legalności. Wyrokiem z 21 listopada 2012 r. (III SA/Wa 805/12) tut. Sąd oddalił skargę na decyzje wymiarowe organów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z argumentacji skarżącej nie wynika, że zamierzała złożyć korektę swojego zeznania podatkowego za 2008 r. wykazując dane zgodne z ustaleniami organów podatkowych. Stosownej korekty swojego zeznania podatkowego za 2008 r. skarżąca nie dokonała. Zarzuty skargi związane z protokołem kontroli oraz naruszeniem przepisów art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 Op należało zatem również uznać za chybione. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sprawie niniejszej, że skarżąca w latach 2004 – 2008 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dokonała w tych latach 21 transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (udziałów). Skarżąca nie wykazała przy tym, że nabywała w latach 2004 – 2008 nieruchomości (udziały) na potrzeby osobiste. Prowadziła w tym czasie zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług najmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Bezsporne jest, że skarżąca wykorzystywała jako środek trwały nieruchomość położoną w W., przy ulicy [...], na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie najmu (zob. s. 11 skargi). Czyli na potrzeby źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza), a nie w pkt 6 (najem) u.p.d.o.f. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż udziału w prawie do lokalu nr 14 dokonana została w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach innego źródła przychodów (pkt 8). Skarżąca w 2008 r. dokonała bowiem sprzedaży udziału w prawie do lokalu (składniku majątkowym) związanym z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Nadto decyzje wydane w niniejszej sprawie przez organy obu instancji są dla skarżącej korzystne, gdyż zmniejszają jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Uznać zatem należy, że poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanych przez autora skargi wyrokach, szczególnie w wyroku z 25 lipca 2012 r. (II FSK 23/11; CBOSA), nie uzasadniają wniosku, że organy podatkowe dopuściły się w niniejszej sprawie uchybień, powodujących konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W realiach niniejszej sprawy brak było nadto podstaw do zastosowania art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., gdyż wykładnia językowa tego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, nie pozwala na wniosek, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami, w tym mieszkalnymi (zob. przepisy art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f.). W realiach niniejszej sprawy istotne jest to, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f., gdyż wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. 7. Reasumując, brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji, gdyż skarżąca w 2008 r. z tytułu sprzedaży udziału (1/2) w prawie do lokalu mieszkalnego nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. Oddalając skargę Sąd uwzględnił także art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Zaskarżone decyzje są bowiem korzystne dla skarżącej, gdyż zmniejszają wysokość jej zobowiązania podatkowego, a ich wyeliminowanie przez Sąd z obrotu prawnego mogłoby pogorszyć sytuację skarżącej. Sąd nie dopatrzył się przy tym wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.