I SA/Ol 340/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia O. w W. (dalej jako "podatnik", "skarżący") utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z dnia "[...]"., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia "[...]". określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 80 613 zł. Decyzją z dnia "[...]". Wójt Gminy M. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 80 613 zł. Postanowieniem z dnia "[...]". Wójt Gminy M. nadał opisanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, działając na podstawie art.239a oraz art.239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). W motywach przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy I instancji stwierdził, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania. Wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. jest krótszy niż 3 miesiące. Powyższe postanowienie zażaleniem zaskarżył podatnik podnosząc, że Spółka nie została poinformowana o toczącym się postepowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało naruszenie art.121 § 1 O.p. Jednocześnie podniósł, że w najmniejszym stopniu organ nie uprawdopodobnił, że podatnik nie wykona zobowiązania, czym naruszył art. 239 b § 2 O.p. Za okoliczność uzasadniającą wydanie zaskarżonego postanowienie nie można uznać jedynie zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. W motywach zaskarżonego postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało treść art.239 b O.p. i wskazało, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek : zaistnienie co najmniej jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej od chwili wydania decyzji do momentu upływu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w sytuacji wniesienia odwołania – do wydania decyzji przez organ II instancji. Organ wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. następuje w końcem 2013r. Zaznaczył, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi "samo w sobie" przyczynę niewykonania zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art.239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania winno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Nie chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale związane z samym upływem czasu. Zaznaczył, że istnieje prawdopodobieństwo, że podatnik zaskarży decyzję organu I instancji, a wniesienie odwołania może wzmocnić okoliczności przemawiające za przyjęciem przypuszczenia, że zobowiązanie podatkowe nie byłoby przez podatnika wykonane do dnia 31 grudnia 2013r. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, Kolegium zaznaczyło, że w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mają zastosowania przepisy art.165 § 2 i 4 oraz art.200 § 1 O.p., tym samym powstaje kwestia jakim "aktem" i, w którym momencie organ podatkowy mógłby poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej tego rygoru. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania. Postanowieniu zarzucił naruszenie art.210 § 4 w związku z art.239 b § 2 O.p., przez nałożenie rygoru w sytuacji, w której nie wykazano, że wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. Skarżący nie zgodził się z organem, że zasadność nadania rygoru może być uzasadniona wyłącznie zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania. Podkreślił, że za zaistnienie przesłanki z art.239 b § 2 O.p. nie może zostać uznane wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji. Tym samym w sprawie nie było podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art.3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art.145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art.151 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.239 b § 2 O.p., Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. W myśl art. 239 a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten nadawany jest według reguł określonych w art.239 b O.p. W rozpoznanej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki z art.239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że podstawą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek – musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art.239b §1 pkt 1-4 O.p. oraz spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w ostatnim z powołanych przepisów, odnosić się natomiast powinno do tej z przesłanek, z powodu której organ uznał, że zasadne jest nadanie decyzji rygoru, jako okoliczności z powodu której zobowiązanie może nie zostać wykonane. W związku z powyższym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie powinno polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że to z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1272/13, że: "(...) konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art.239b §1 pkt 2 i 3 O.p. I tak obowiązek ustalenia jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art.239 §1 pkt 2 O.p. Ustalenie jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 3 O.p. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art.239b §1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z §2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art.239b §1 pkt 1-3 O.p." (publ. CBOIS). Jednocześnie w wyroku tym NSA nie podzielił odmiennej linii orzeczniczej wynikającej z wyroków: z dnia 10 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1210/10, z dnia 30 maja 2012r, sygn. akt II FSK 2333/10, z dnia 10 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2659/10, z dnia 12 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 1194/13 (publ. CBOIS), w tym wyroków powołanych przez skarżącą. W swoich rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej, wynikająca z nadania jej rygoru, jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Przesłanka z art.239 b §1 pkt 4 O.p. jest związana z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego, gdyż nie można dopuścić, by odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Odmienna wykładnia powołanego przepisu jest nielogiczna. W wyroku z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12, NSA wskazał, że: "Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienie pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia." (pul. CBOIS). W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wskazał, że zachodzi przesłanka z art.239 b §1 pkt 4 O.p. Podał, że od chwili wydania do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał okres krótszy niż trzy miesiące. Stwierdził, że ta okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Tym samym nie było potrzeby, by organ badał inne kwestie odnoszące się do sytuacji majątkowej i finansowej podatnika. Oczywiście, zgodzić należy się ze skarżącą, że za zaistnienie opisanej przesłanki nadania rygoru nie można uznać wyłącznie wniesienia odwołania od decyzji. Strona ma prawo wnosić odwołania od decyzji nieostatecznych, ale okoliczność taka może być oceniana w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wniesienie odwołania czyni bowiem bardzo prawdopodobnym, że zaskarżona decyzja nie będzie wykonalna do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną. Należy mieć przy tym na względzie, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują 14-dniowy termin na wniesienie odwołania oraz 14-dniowy termin na przekazanie odwołania wraz z aktami przez organ I instancji, a także określone terminy na załatwianie spraw w postępowaniu odwoławczym. Przy uwzględnieniu tych terminów, prawdopodobnym jest, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie nastąpi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro zatem organy wskazały, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji upływa z dniem 31 grudnia 2013., to uprawdopodobniły przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego powodu. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.