II FSK 3617/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 641/15 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 641/15 ze skargi P.G.(dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 zez m., dalej: p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 28 listopada 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010r. w wysokości 33.012zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ramach B.[...] oraz M. [...], P. [...] s.c. i M. T. M. P. G. sp.j., przeprowadzono postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w księgach M. sp.j. nieprawidłowo uwzględniono stratę ze sprzedaży wierzytelności w wysokości 499.200 zł, a w B. [...] zaniżono koszty podatkowe o kwotę 4.899,75 zł. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. opisanej na wstępie decyzji z dnia 28 listopada 2014 r., w której stwierdzono, że podatnik nie wykazał w zeznaniu za 2010 r. podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu I instancji, z działalności gospodarczej za 2010 r. podatnik uzyskał dochód w kwocie 191.724 zł, a nie jak zadeklarował - stratę w wysokości 42.274,85zł, gdyż zawyżył koszty uzyskania przychodów o 233.998,71zł, przez: zaliczenie do kosztów M. s.j. kwoty 499.200 zł (na podatnika przypada 55,5% tej kwoty, zgodnie z jego udziałem w ww. spółce), nieujęcie w kosztach uzyskania przychodów B. kwoty 43.057,29zł, stanowiącej: odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (nieruchomości położonych w Pustyni, oddanych do używania w dniu 28 października 2010 r., stanowiących przedmiot dzierżawy) w kwocie 38.157,54 zł, oraz zapłacony podatek od nieruchomości w wysokości 4.899,75 zł. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotem umowy zwartej w dniu 29 stycznia 2010 r. przez M. s.j. z J. B. (nazwanej "umową sprzedaży inwestycji o wartości 500.000 zł związanej z umową konsorcjum z dnia 19.05.2008 r."), była sprzedaż wierzytelności w wysokości 500.000 zł, której zwrotu spółka M. dochodziła od C. sp. z o.o. z tytułu niewykonania zobowiązań wzajemnych w ramach umowy konsorcjum z dnia 19 maja 2008r. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. s.j. wykonała, wynikający z umowy konsorcjum, obowiązek sfinansowania wspólnie realizowanej inwestycji - przekazała na rachunek bankowy spółki C. 500.000 zł. Zobowiązania spółki C. wobec M. s.j. nie były natomiast realizowane, środki przekazane w ramach umowy konsorcjum zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego, cel umowy konsorcjum nie został zrealizowany, w konsekwencji M. s.j. wystąpiła wobec spółki C. z roszczeniem m.in. o zwrot środków pieniężnych w kwocie 500.000 zł, przekazanych na sfinansowanie przedsięwzięcia w ramach umowy współpracy przy realizacji inwestycji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia w ciężar kosztów podatkowych straty ze zbycia nieprzedawnionych wierzytelności własnych (wraz z przypadającym podatkiem od towarów i usług), jest uprzednie ujęcie tych wierzytelności w przychodach należnych, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie tego organu, wykonanie zobowiązań spółki M., polegających na przekazaniu na rachunek bankowy spółki C. kwoty 500.000 zł, nie kreowało przychodu należnego w spółce M., co wyklucza uwzględnienie straty ze sprzedaży wierzytelności wynikającej z roszczenia o jej zwrot w kosztach w rachunku podatkowym. Odnosząc się do zarzutu, że jako kryterium kwalifikacji wydatków do kosztów, należało uwzględnić celowość wydatku (potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu), organ II instancji stwierdził, że ocena okoliczności poniesienia spornego wydatku, związanego z umową konsorcjum nie dowodzi racjonalności z punktu widzenia związku przyczynowo-skutkowego, wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż spółka M. podjęła działania inwestycyjne wysokiego ryzyka, pozostające poza zakresem jej działalności, nie dokonując oceny niebezpieczeństw i zagrożeń wynikających z inwestycji oraz nie zabezpieczając swoich praw i możliwości dochodzenia roszczeń w razie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy chociażby, poprzez stosowne zapisy umowy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszone przez podatnika okoliczności, że umowa ze spółką C. została zaksięgowana jako inwestycja, nie stanowiła kosztów w momencie jej zawarcia, ani w chwili wypłaty pieniędzy, nie naliczono też "w żaden sposób amortyzacji", a przekazanie kwoty 500.000 zł na rzecz spółki C. nie zostało udokumentowanie fakturą oraz nie rozliczono podatku od towarów i usług od tego przekazania, nie miały wpływu na rozstrzygniecie w sprawie. Organ II instancji wyjaśnił, że koszt w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest tożsamy z kosztem bilansowym, czy z kosztem w znaczeniu ekonomicznym i definiują go wyłącznie przepisy ustaw podatkowych. Przepisy u.p.d.o.f. nie precyzują dowodu, którym winien być skutecznie udokumentowany przychód należny dla celów podatku dochodowego, a powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Odnośnie zarzutu, że kwestię umowy konsorcjum i sprzedaży wierzytelności inaczej ocenił Urząd Skarbowy w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług, organ II instancji stwierdził, iż z uwagi na brak tożsamości przedmiotowej obu kontroli, nie można skutecznie z ustaleń kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, wywodzić braku opodatkowania czynności podatkiem dochodowym. Podkreślono także, że ustalenia protokołu kontroli w zakresie mającym wpływ na dochód z działalności gospodarczej spółki M. zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Za bezzasadny, organ II instancji uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), stwierdzając, że brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie ww. przepisu, gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości o charakterze prawnym - organ I instancji nie kwestionował zawarcia umowy konsorcjum, czy umowy sprzedaży, tj. istnienia stosunków prawnych oraz skutków tych transakcji, a spór dotyczył skutków podatkowych ww. transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie było potrzeby stosowania klauzuli in dubio pro tributario, gdyż zarówno stan faktyczny sprawy, jak i wykładnia ustawowych przepisów, nie budziły wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne i kontrolę skarbową z zachowaniem reguł wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konkluzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika za 2010r. w wysokości 33.012 zł. Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 34, art. 24 ust 1 i 2 u.p.d.o.f., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji umowy z dnia 29 stycznia 2010 r., nazwanej "umową sprzedaży inwestycji o wartości 500.000 zł związane z umową konsorcjum z dnia 19.05.2008 r.", zawartej przez M. s.j. z J. B. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały ww. umowę jako umowę sprzedaży wierzytelności, ponieważ jej przedmiotem było zbycie roszczenia o zwrot kwoty 500.000 zł jakie spółka M. posiadała wobec spółki C., a nie zbycie inwestycji – jak twierdzi skarżący – gdyż żadnej inwestycji, która podlegałaby zbyciu nie poczyniono. Ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że inwestycja na realizację, której spółka M. przekazała środki w ramach umowy konsorcjum (500.000 zł) nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie spółki C., która wykorzystała otrzymane środki niezgodnie z przeznaczeniem i wbrew postanowieniom umowy konsorcjum, zobowiązujących ją do wykonania określonych prac i wystawienia faktur VAT, nie wykonała swych obowiązków. W konsekwencji cel umowy konsorcjum w postaci współpracy obu spółek przy realizacji inwestycji w nowe technologie, nie został wykonany, a spółka M. wystąpiła wobec spółki C. z roszczeniem m.in. o zwrot środków w kwocie 500.000 zł. Bez wątpienia zatem przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 29 stycznia 2010 r. była wierzytelność wobec spółki C. o zwrot 500.000 zł z tytułu niewykonania umowy konsorcjum. Uznanie, że umowa z dnia 29 stycznia 2010 r. była sprzedażą wierzytelności oznacza, że kwalifikacji jej skutków należy dokonywać z uwzględnieniem treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., a zatem strata ze sprzedaży tej wierzytelności podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy uprzednio wierzytelność została zarachowana jako przychód należny. Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest bowiem warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie niesporne jest, że wierzytelność nie została zarachowana jako przychód należny, stąd strata z jej sprzedaży nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił także zarzut dotyczący odmiennej kwalifikacji przedmiotowej umowy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki M. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że w trakcie kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług, wbrew zarzutom skarżącego, nie dokonano ustaleń dotyczących podatku dochodowego – kontroli podatkowej nie poddano przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu oraz nie odrzucono ksiąg podatkowych spółki M. jako dowodu w sprawie. Co więcej, ustalenia protokołu kontroli, na który powołuje się skarżący, zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w zakresie mającym wpływ na dochód z działalności gospodarczej spółki M. Stosownie do art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. pomniejszono przychód spółki M. o kwotę 144,26 zł stanowiącą należny podatek od towarów i usług, co jednakże nie wpłynęło na określoną przez organ I instancji wysokość dochodu spółki i w konsekwencji na wysokość dochodu przypadającego skarżącemu jako wspólnikowi. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., gdyż treść umowy z dnia 29 stycznia 2010 r. nie budziła wątpliwości, a ocena umów cywilnych pod kątem ich skutków podatkowych, należy do organów podatkowych. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, organ I instancji odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych strony (o przesłuchanie adwokata sporządzającego, w imieniu spółki M., pozew sądowy przeciwko spółce C., na okoliczność potwierdzenia istnienia i wykazania tytułu prawnego dochodzenia kwoty 500.000 zł oraz osoby podpisującej umowę konsorcjum na okoliczność odpowiedzi i informacji na pytania organu zawartych w wezwaniu do udzielenia wyjaśnień skierowanym do skarżącego przez organ I instancji), nie naruszył powołanych w skardze przepisów O.p., uznając za wystarczające w tym zakresie wyjaśnienia strony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 lipca 2014 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie tj. - art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1, art.22 ust. 1 i 8, art. 23 ust.1 pkt 34, art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, że podatnik nie poniósł straty i należało określić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika za 2010 r., - art. 1 § 2 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści ww. przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika wbrew ww. zasadzie, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197), 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit .c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i nieusunięcia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p., które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, - art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197). Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie może ulegać wątpliwości, że zawarcie umowy z dnia 29 stycznia 2010 r. nie mogło stanowić "sprzedaży inwestycji o wartości 500 000 zł". Zgodnie z wywodzącą się z prawa rzymskiego i obowiązującą w polskim prawie cywilnym zasadą: nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet - nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada, skarżący nie zbywał inwestycji, ponieważ takowa nie istniała, nie była realizowana. Na podstawie umowy z dnia 19 maja 2008 r. spółka jawna, w której uczestniczył skarżący, wpłaciła kwotę 500 000 zł, jako finansowanie inwestycji, opisanych w § 2 pkt 1 umowy, które miał wykonywać drugi podmiot gospodarczy. Czynności, do których zobowiązał się kontrahent umowny strony skarżącej, nigdy nie zostały i nigdy nie były realizowane, nie powstał z ich tytułu jakichkolwiek przychód, który wnoszący skargę kasacyjną mógłby, zgodnie z prawem, zakwalifikować do kategorii przychodów należnych. W rozpatrywanym w sprawie niniejszej roku podatkowym 2010 nie istniała inwestycja, nie istniały przychody. Skarżący miał jedynie skonkretyzowane prawo do wierzytelności o zwrot kwoty 500 000 zł, którą zapłacił z tytułu wskazanej powyżej umowy z dnia z 19 maja 2008 r. W analizowanym okresie podatkowym roku 2010 skarżący, jak i spółka, w której uczestniczył, nie ponieśli wydatku w kwocie 500 000 zł, który był wydatkiem roku 2008, natomiast zobowiązanie podatkowe za rok 2008 nie stanowi przedmiotu zaskarżenia w sprawie niniejszej, wymiar podatku za rok 2008 nie może być zatem kontrolowany przez sąd administracyjny. Odnośnie do okresu podatkowego roku 2010, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres została zaskarżona do sądu administracyjnego - słuszna jest natomiast i zgodna z prawem ocena sądu pierwszej instancji, że przywoływaną umową z dnia 29 stycznia 2010 r. sprzedana mogła zostać tylko wierzytelność w przedmiocie wpłaconej wcześniej kwoty 500 000 zł, nie mogły zostać zbyte jakiekolwiek inne prawa, ponieważ prawa takie nie istniały; postępowanie podatkowe i postępowanie przez sądami administracyjnymi nie może też zastępować postępowania odszkodowawczego, nie może mieć na celu podatkowego rekompensowania szkody poniesionej z tytułu niewykonania umowy cywilnej zawartej przez podatnika. Trafnie i bez naruszenia prawa skonstatowały też organy podatkowe oraz sąd administracyjny pierwszej instancji, że strata na przeprowadzonej w 2010 r. sprzedaży wierzytelności nie była i być nie mogła skategoryzowana i zarachowana jako przychody należne, ponieważ jakikolwiek przychód z nią związany mógł powstać dopiero po sprzedaży wierzytelności, natomiast nie istniały inne prawa, które – ewentualnie – mogłyby stanowić przedmiot sprzedaży. Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest – w sposób oczywisty – niezasadna, wobec czego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., rzeczoną skargę kasacyjną należało oddalić i orzec o kosztach postępowania kasacyjnego.