II FSK 2005/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1569/12 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z 6 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1569/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M.T. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 października 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z 31 lipca 2012 r. odmawiającą stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 22 lutego 2012 r., którą określono M.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 57.304 zł. W uzasadnieniu wskazano, że zdaniem podatnika decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w sposób rażący narusza art. 16 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Organ podatkowy wadliwie przyjął, że nabycie przez stronę nieruchomości, obciążonej dwa lata przed jej nabyciem prawem 10 letniego nieodpłatnego użytkowania na rzecz K. i B. spółka jawna powoduje u podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 16 u.p.d.o.f., tj. z tytułu uzyskania przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie. Organ obciążył stronę podatkiem, mimo że to nie strona ustanowiła prawo nieodpłatnego użytkowania na rzecz spółki jawnej, a jedynie nabyła, obciążoną takim prawem nieruchomość a fakt nieodpłatnego użytkowania tej nieruchomości jeszcze przez 8 lat znalazł odzwierciedlenie w cenie jej nabycia. Zachodzą zatem, zdaniem strony, przesłanki stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.). Strona podniosła także, że ustanowienie użytkowania nie nastąpiło nieodpłatnie, bowiem T.B. uzyskał ekwiwalent w postaci udziałów w spółce jawnej. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji odmówił stwierdzenia nieważności. Podkreślił, że strona 23 lutego 2007 r. nabyła od T. prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr [...] i [...] o pow. 0,3891 ha położonych w [...] przy ul. [...] zabudowanych budynkiem magazynowym. Z aktu notarialnego wynika, że w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości, znajduje się zapis o prawie nieodpłatnego jej użytkowania przysługującym K. sp. jawna w [...] przez okres 10 lat, licząc od 25 stycznia 2005 r. W tym samym akcie notarialnym zawarto też zapis o ustanowionym użytkowaniu całej nieruchomości na rzecz spółki jawnej jeszcze przez kolejnych 8 lat. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowody potwierdzające fakt użytkowania przez spółkę jawną tej nieruchomości w 2007 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustawowemu, gdy wbrew zawartym w przepisie prawa przesłankom nadano prawo albo go odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału dowodowego nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie zmierza bowiem do ponownego rozpoznania sprawy, a jedynie do zbadania czy decyzja obarczona jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu podatkowego, nie ma znaczenia, że nieodpłatne użytkowanie zostało ustanowione przez T.B., a nie przez skarżącego, gdyż strona nabywając nieruchomość weszła w prawa i obowiązki wynikające z prawa własności. Jeśli zatem nieruchomość w 2007 r. stanowiła własność strony, to strona odstępowała ją nieodpłatnie i to stronie należy przypisać przychód z tego tytułu, stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla oceny stanu faktycznego nie ma też znaczenia, że T.B., ustanawiając nieodpłatne użytkowanie na rzecz spółki jawnej, otrzymał w zamian udziały w tej spółce, gdyż po zmianie właściciela nieruchomości to stronie, w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy, przysługiwałby czynsz. To nie skarżący był udziałowcem spółki jawnej, zatem nabycie udziałów w zamian za wniesienie aportem do spółki jawnej prawa bezpłatnego użytkowania gruntu nie rzutuje na uzyskanie przychodów z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Obniżka ceny nabycia, związana z ciężarami ustanowionymi na nieruchomości nabytej przez stronę, nie stanowiła, zdaniem organu, odpłatności, tj. wynagrodzenia za bezpłatne odstąpienie nieruchomości na rzecz spółki jawnej. Fakt, że strona przejęła obciążenie tej nieruchomości ustanowione przez zbywcę nie oznacza, że przychód z art. 16 u.p.d.o.f. nie wystąpił. W wyniku rozpoznania odwołania strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Wyjaśnił, że ustawodawca konstruując przepis art. 16 u.p.d.o.f. miał na celu wyeliminowanie z obrotu gospodarczego sytuacji ukrywania przez podatników dochodów, tj. oficjalnie użyczających nieodpłatnie posiadane nieruchomości, a faktycznie pobierających z tego tytułu należności. Przepis ten obowiązywał w 2007 r., i miał zastosowanie do strony. Organ podatkowy wskazał także na art. 548 §1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że z chwilą wydania rzeczy sprzedanej na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą. Na stronę przeszły zatem wszelkie obowiązku związane z nabytą nieruchomością. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu wymiarowym są prawidłowe, prawidłowa jest także interpretacja art. 16 u.p.d.o.f. przyjęta przez ten organ. Decyzja określająca stronie podatek dochodowy nie pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią zastosowanej normy prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła rażące naruszenie: - art. 120, 121, 122 oraz 187 §1 oraz art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa mimo obarczenia strony obowiązkiem podatkowym wbrew przesłankom określonych w art. 16 ust. u.p.d.o.f.; - art. 120 O.p. w zw. z art. 217, art. 87 i art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, niezgodnej z zasadą praworządności i zasadą ustawowej regulacji podatków; - art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie zasady przewidującej, że niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika; - art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. przez rażąco błędną wykładnię polegającą na uznaniu za nieruchomość odstąpioną bezpłatnie także takiej nieruchomości, którą strona nabyła z określonymi obciążeniami w postaci ograniczonych praw rzeczowych. Wykładnia przyjęta przez organ prowadzi do obciążenia strony podatkiem za czynność przez ustawę nieprzewidzianą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uchylając zaskarżoną decyzją Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie są kwestionowane ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w 2007 r. nabył od T.B. prawo wieczystego użytkowania działek gruntów zabudowanych budynkiem magazynowym. Nabyte prawo do gruntów i budynku obciążone było prawem nieodpłatnego użytkowania na okres 10 lat, licząc od dnia 25 stycznia 2005 r. na rzecz spółki jawnej. Prawo to ustanowił zbywca nieruchomości T.B. 2 lata przed nabyciem gruntu przez skarżącego w zamian za co otrzymał udziały K. sp. jawnej. Po nabyciu ww. nieruchomości skarżący, respektując przysługujące spółce jawnej prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, nie pobierał należności z tego tytułu w 2007 r. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania przez organ I instancji, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. i przypisanie skarżącemu przychodu z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analizując treść spornego przepisu sąd I instancji uznał, że na jego podstawie można przypisać przychód wyłącznie tej osobie fizycznej, która należącą do niej nieruchomość udostępniła nieodpłatnie, zawierając w tym zakresie stosowną umowę pisemną lub ustaną. Nie ma zatem podstaw do przypisania przychodu osobie fizycznej, która sama nie udostępniła nieodpłatnie własnej nieruchomości poprzez np. ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz innej osoby fizycznej lub osoby prawnej. Takie rozumienia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika wprost z jego brzmienia. Uwzględniając treść zdania drugiego ww. przepisu oraz jego ust. 2, które wyłączają z przychodu wartość czynszową budynków lub lokali mieszkalnych udostępnionych bezpłatnie osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy lub używanych na potrzeby własne podatnika, albo potrzeby członków rodziny podatnika, należy wyprowadzić wniosek, że w zdaniu pierwszym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca także mówi o przychodzie podatnika z nieruchomości udostępnionych przez tego podatnika nieodpłatnie. Zdaniem WSA organ podatkowy przyjął błędnie, że przychód na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. powstaje nie tylko wówczas, gdy osoba fizyczna udostępnia nieodpłatnie należącą do niej nieruchomość, ale także wówczas, gdy nabyła nieruchomość obciążoną przez poprzedniego właściciela prawem nieodpłatnego użytkowania w zamian za udziały w spółce, czyli odpłatnie. Dokonana w postępowaniu wymiarowym rozszerzająca wykładnia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do objęcia opodatkowaniem czynności, których opodatkowania nie przewidywał wymieniony przepis. Organ podatkowy nie rozróżnia nieodpłatnego udostepnienia nieruchomości przez podatnika od niepobierania należności, zgodnie z obowiązującymi przepisami, z tytułu obciążenia nieruchomości przez poprzedniego właściciela ograniczonym prawem rzeczowym. Uwzględniając, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, należało przyjąć, że decyzja wymiarowa w sposób rażący naruszała prawo. Decyzja określająca skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu nieodpłatnego udostepnienia nieruchomości spółce jawnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, tj. z treścią art.16 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ nałożony na skarżącego obowiązek zapłaty podatku nie ma umocowania w przepisach ustawy. Ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wystąpił Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu swój środek zaskarżenia oparł na następujących podstawach: 1.naruszenie art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady państwa prawa. 2. naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz z art. 133 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a", poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie. 3. naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z 134 i art. 135 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej. 4.naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 120 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. 5. naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. 6. naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego. 7.naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 ustawy p.p.s.a.. 8. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznanie, że nie ma on zastosowania w sytuacji nabycia przez skarżącego nieruchomości obciążonej prawem nieodpłatnego użytkowania na rzecz podmiotu trzeciego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wywodził, że nieodpłatne odstąpienie nieruchomości, bez względu na to, czy nastąpiło wskutek wejścia w obowiązki poprzedniego właściciela, czy na skutek umowy (ale nieodpłatnej), w badanym roku podatkowym rodziło skutki podatkowe. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem sądu, że organ wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył prawo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga, że decyzja, którą kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy pamiętać, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji szczególnie dotkliwego naruszenia prawa, to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady nazywane są wadami kwalifikowanymi a ich zamknięty katalog zawarty został w art. 247 § 1 O.p. W przywołanym przepisie chodzi o takie błędy rozstrzygnięcia podatkowego, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W konsekwencji warunkiem wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa. W najnowszym orzecznictwie NSA podkreśla się także, że przepisy te należy interpretować ściśle, a zatem przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w art. 247 §1 O.p. W sprawie niniejszej podatnik żądał stwierdzenia nieważności powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wywodząc, że wydanie decyzji podatkowej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. Cechą rażącego naruszenia prawa jak słusznie w swoim rozstrzygnięciu podkreślił zarówno organ podatkowy jaki i sąd I instancji jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W przypadku gdy w grę wchodzi przepis prawa materialnego, aby można mówić o jego rażącym naruszeniu, jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych powinna być jednoznaczna, oczywista, a rozstrzygniecie niezgodne z treścią tej normy prawnej. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). Rozstrzygający dla oceny czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest stan prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji, na taka ocenę nie może mieć wpływu późniejsza zmiana prawa. Należy podkreślić, iż rażące naruszenie prawa nie jest kategorią abstrakcyjną. Ocena czy występuje w sprawie rażąco błędna wykładnia przepisu prawa materialnego lub rażąco błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego powinna być dokonana na tle konkretnej indywidualnej sprawy . Kwestii rozróżnienia między naruszeniem prawa i rażącym naruszeniem prawa powinna być poświęcona należyta uwaga w postępowaniu o stwierdzenie nieważności oraz kontrolującym je postępowaniu sądowym, w którym należy wykazać jakie przyczyny spowodowały uznanie, iż w konkretnej sprawie zachodzi bądź nie zachodzi naruszenie prawa kwalifikowane jako rażące. Z uwagi na powyższe, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej ma ustalenie czy wykładnia art. 16 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f dokonana przez sąd I instancji jest prawidłowa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiany przepis nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych jest bowiem jasny w swej treści. Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianej normy prawnej przychód z nieruchomości powstaje o ile mamy do czynienia z zachowaniem się podatnika polegającym na udostępnianiu tejże nieruchomości lub jej części do używania innej osobie i udostępnianie to ma charakter nieodpłatny. Wbrew wywodom sądu I instancji omawiany przepis nie statuuje wymogu zawarcia przez podatnika umowy dotyczącej nieodpłatnego udostępnianie swojej nieruchomości. Jak trafnie wywodzi organ podatkowy opodatkowanie ma tutaj charakter przedmiotowy i związane jest z nieodpłatnym udostepnieniem nieruchomości przez każdoczesnego jej właściciela. W rozstrzyganej sprawie treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości a jego interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową. Stąd odwoływanie się do wykładni celowościowej, z której w ocenie sądu I instancji wyprowadzić należy wniosek, że to podatnik winien zawrzeć umowę, na podstawie której dochodzi do nieodpłatnego udostepnienia nieruchomości, nie ma oparcia w treści omawianego przepisu. Przez nieodpłatne udostępnienie nieruchomości lub jej części należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i faktyczne w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z zapłatą lub inną formą ekwiwalentu udostępnienie innej osobie nieruchomości lub jej części. Takim zdarzeniem będzie w omawianej sprawie nabycie nieruchomości obciążonej prawem nieodpłatnego użytkowania na rzecz innego podmiotu i realizacja tego prawa w badanym roku podatkowym. Z przedstawionych wyżej względów za zasadny uznać należało zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami organów podatkowych w 2007 roku podatnik będąc właścicielem nieruchomości obciążonej prawem nieodpłatnego użytkowania udostępnił ją nieodpłatnie spółce jawnej K. i B., która wykorzystywała ją w swojej działalności przez cały 2007 rok, co zgodnie z obowiązującym wówczas art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. rodziło u skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe prawidłowo uznały więc, że po stronie skarżącego będącego w 2007 roku właścicielem spornej nieruchomości powstał przychód w wysokości równiej wartości czynszowej stanowiącej równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od spółki w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji nieprawidłowo stwierdził, że organ podatkowy wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Na marginesie wypada zauważyć, że przesłanka rażącego naruszenia prawa nie byłaby spełniona nawet wówczas, gdyby uznać, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku przez WSA wykładnia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku jest prawidłowa. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy bowiem traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W przypadku gdy przedstawiona przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wykładnia mieściła się w granicach poprawnej i dopuszczalnej interpretacji spornego przepisu, brak było przesłanek do uchylenia przez sąd decyzji organu odwoławczego, który nie stwierdził rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 22 lutego 2012 r. Powyższe czyni usprawiedliwionym zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 247§ 1 pkt 3 O.p. Reasumując wskazać należy, że w rozstrzyganej sprawie podatnik nie odwołał się od decyzji organu I instancji, lecz w oparciu o zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności. W toku postępowania podatkowego oraz w skardze do sądu skarżący podważał ocenę stanu faktycznego, który legł u podstaw kwestionowanej decyzji podatkowej podnosząc, że ustanowienia prawa użytkowania na rzecz spółki K. i B. nie nastąpiło nieodpłatnie, bowiem jego poprzednik prawny uzyskał udziały w tej spółce. Jak to jednak zostało wskazane na wstępie rozważań w sprawie niniejszej żądanie stwierdzenia nieważności nie może zastąpić odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61). Pełna kontrola kwestionowanej decyzji podatkowej w zakresie prawidłowości ustaleń i oceny stanu faktycznego oraz trafności zastosowania przepisów prawa materialnego mogła nastąpić jedynie w trybie zwyczajnym w toku postępowania odwoławczego, którego strona nie zainicjowała. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym służyło ustaleniu, czy ostateczne rozstrzygnięcie organów podatkowych jest dotknięte istotną wadą określoną w art. 247§ 1 pkt 3 O.p., czyli czy zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wobec nie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przy wydaniu decyzji z 22 lutego 2012 roku, której stwierdzenia nieważności domagał się podatnik organ zasadnie jego żądaniu odmówił. Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i nie dopatrując się żadnego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy wydaniu decyzji w trybie nadzwyczajnym Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.