III SA/Wa 1663/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2014 r. nr IPPP1/443-428/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W związku z tym ponosi koszty nabycia towarów i usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania lokali: a) towary - energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy; b) usługi - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Z umów najmu zawartych przez Spółkę z najemcami lokali wynika, iż najemca za najem lokalu użytkowego będzie płacił stałą miesięczną kwotę czynszu, niezależną od innych świadczeń objętych umową odrębne kwoty za ww. towary i usługi zużywane w trakcie korzystania z lokalu (potocznie zwane mediami). Najemca nie zawiera odrębnych umów na dostawę mediów z ich dostawcami. Wynagrodzenie Spółki za dostarczone najemcy "media" to wynagrodzenia, jakie musi ona zapłacić dostawcy ww. towarów i usług, na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych. Najemca jest więc zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za otrzymywane w ramach umowy najmu świadczenia w wysokości równowartości kwoty, jaką Spółka musi zapłacić dostawcy za ww. towary i usługi mediowe. Spółka w odniesieniu do sprzedaży usług najmu oraz dostawy towarów i usług mediowych dokonuje ich opodatkowania, jako jedno świadczenie przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%. W związku z tym Spółka zapytała czy świadczenie usług najmu i dostawę towarów i usług mediowych należy opodatkować, jako jedno świadczenie złożone 23% stawką VAT? Zdaniem Spółki, stosownie do art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w przedstawionym przypadku usługi najmu, jak i dostawa mediów nie stanowią kompleksowego świadczenia usługi najmu. O jednolitym świadczeniu można mówić tylko wtedy, gdy jedno świadczenie jest świadczeniem głównym, a drugie jest świadczeniem pomocniczym, służącym do lepszego wykorzystania świadczenia głównego. Przy tego typu świadczeniach istotne jest też ustalenie, jakie świadczenie zamówił nabywca, za które ma zapłacić wynagrodzenie. Z umowy najmu wynika, że najemca oczekuje od Spółki trzech rodzajów świadczeń: a) wynajmu lokalu użytkowego (najemca ma płacić stałe miesięczne wynagrodzenie niezależne od innych świadczeń), b) dostawa towarów (energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy - najemca ma płacić wynagrodzenie w wysokości, jaką Spółka płaci za te towary swoim dostawcom); c) świadczenie usług polegających na dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów (najemca ma płacić wynagrodzenie w wysokości, jaką Spółka płaci za te usługi swoim dostawcom). Najemca nie nabywa więc od Spółki jednego złożonego świadczenia - usługi najmu, które obejmuje ww. towary i usługi. Świadczenia te mogą być dostarczane niezależnie i tylko od woli nabywcy zależy, jakie usługi czy towary będzie chciał kupić. W przypadku, gdyby najemca chciał oprócz usługi najmu nabyć tylko dostawę energii elektrycznej, miałby taką możliwość, wówczas pozostałe towary lub usługi nie byłyby mu dostarczone. Korzystanie z lokalu użytkowego nie oznacza, że najemca automatycznie nabywa towary i usługi mediowe. Najemca może korzystać z lokalu nawet, gdy te towary/usługi nie będą jemu dostarczone. Usługa najmu nie stanowi więc jednolitego świadczenia, do którego należy włączyć towary i usługi mediowe. Spółka powołała się ponadto na art. 659 § kodeksu cywilnego, uznając, że z przepisu tego jasno wynika, że czynsz nie obejmuje innych świadczeń oprócz oddania najemcy rzeczy do używania. Inne dodatkowe świadczenia nie wchodzą więc do czynszu i powinny być uregulowane w odrębny sposób. Spółka wskazała też na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") z 21 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket; z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro - uznając, że potwierdzają one jej stanowisko, że dostawy towarów i usług mediowych, choć towarzyszą usłudze najmu, powinny być traktowane, jako odrębne świadczenia, wobec których podstawa opodatkowania będzie ustalona zgodnie z tym, jakie wynagrodzenie za dane świadczenie ma zapłacić nabywca (konsument). Na tej podstawie Spółka wskazała, że świadczenie usług najmu i dostawę towarów/usług mediowych należy traktować, jako odrębne świadczenia opodatkowane stawką VAT właściwą dla tego rodzaju świadczeń: a) usługi najmu stawką podatku VAT w wysokości 23%, b) sprzedaż towarów (energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy) - 23%; c) usługi dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego - 23%; d) usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów - 8%. 2. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2014r. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe, odwołując się również do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 41 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 659 § 1 k.c. Minister Finansów wskazał, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży i jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, gdy oddający nieruchomość w najem wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media). Obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (do celów podatkowych). To, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne (do których należy umowa najmu) nie oznacza, że postanowienia umów mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Skoro najemca odrębnie i niezależnie od tego, że zawarł umowę najmu może ponosić koszty opłat za media, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - wynajmu lokalu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak np. zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest, jak element usługi zasadniczej, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której bez zawartej umowy najmu lokalu użytkowego wynajmujący nabywa od właściciela tegoż lokalu usługę dostarczania samej wody lub energii. Należy zgodzić się że usługa najmu może istnieć niezależnie od np. dostawy energii, lecz odwrotna sytuacja wydaje się niemożliwa. Żaden podmiot nie będzie korzystał z dostawy energii elektrycznej czy cieplnej w danym lokalu bez posiadania prawa do korzystania z tegoż lokalu. Minister Finansów wyjaśnił, że podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką VAT. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Przedmiotem świadczenia umowy najmu jest usługa główna - wynajem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i dlatego nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Na gruncie przepisów u.p.t.u. w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę do wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości. W sprawie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem VAT. Podstawa opodatkowania obejmuje więc dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Podatnik może uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem np. odrębnej umowy. Ww. przepis wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. W świetle ww. przepisu każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki VAT właściwej świadczeniu zasadniczemu. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających użytkowników lokali z tytułu korzystania z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi głównej. Podobne stanowisko wyraża Trybunał, który w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Minister Finansów wskazał, że opisana powyżej usługa wynajmu lokali użytkowych jest usługą złożoną, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu nieruchomości i przyporządkowane do niej dostawy i usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania (dostawa wody, energii elektrycznej, gazu czy usługa odprowadzania ścieków), które są nierozerwalnie ze sobą związane. Wszystkie świadczenia (dostawy towarów i świadczone usługi) będące elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Kwota opłat za koszty związane z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, gaz, odprowadzenie i oczyszczanie ścieków, wywóz i unieszkodliwianie odpadów) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy – najmem lokalu użytkowego. Stanowią one integralną część usługi najmu - jeden z 3 elementów będących przedmiotem umowy i pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi zasadniczej - najmu lokali. Umowy na dostawy mediów nie są zawierane przez biorącego w najem bezpośrednio z dostawcą, zatem kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnej usługi, lecz są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę wynajmu lokalu. Świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, a do podstawy opodatkowania należy doliczyć świadczenia dodatkowe i zastosować jednolitą stawkę VAT, właściwą usłudze zasadniczej (najem) - 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na skierowane przez Spółkę 28 maja 2014r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - pismem z [...] lipca 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że możliwe jest oddanie w najem lokalu bez dostawy wody, gazu, prądu, jeżeli najemca ich nie potrzebuje. Skoro z usługi najmu można wyłączyć inne świadczenia, które są z nią bezpośrednio związane i czynsz najmu nie musi zawierać kosztów: wody, gazu, energii elektrycznej, należy je uznać za świadczenia odrębne. Dlatego stanowisko Ministra Finansów w zakresie braku wyłączenia z najmu ww. elementów jest nieprawidłowe. Zdaniem Spółki Minister Finansów błędnie też rozumie pojęcie świadczeń złożonych odwołując się do ekonomicznego punktu widzenia. Celem, który chce osiągnąć nabywca jest możliwość użytkowania lokalu wraz z innymi usługami/towarami towarzyszącymi usłudze najmu. W tym celu zdecydował się na zawarcie umowy najmu, która obejmuje dwa odrębne świadczenia: a) użytkowanie określonej powierzchni użytkowej, stanowiącej część budynku i b) dostawę towarów i usług związanych z nieruchomością służących zaspokajaniu potrzeb nabywcy. Za ww. dwa świadczenia płacone są dwa odrębne wynagrodzenia. Zdaniem Spółki usługa najmu nie stanowi świadczenia głównego, a dostawy mediów nie są świadczeniami pomocniczymi, mającymi zapewnić dostarczanie usługi najmu. Świadczenia te można rozdzielić, co nie wpłynie na możliwość korzystania z ww. lokalu, będącego przedmiotem najmu. Skoro "media" nie stanowią usług pomocniczych, nie dojdzie do sztucznego rozdzielenia usługi najmu. Zawarcie odrębnej umowy na dostawę "mediów" nie ma wpływu na to czy dane świadczenie jest złożone, a jedynie określa sposób rozliczenia dostaw towarów/usług przez nabywcę. Spółka wskazała też, że Minister Finansów w tym zakresie nie uwzględnił dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, w tym powołanego we wniosku, jak i w wyrokach wydanych w sprawach C-326//99, pkt 55; C-409/98 pkt 31, C-269/00 pkt 49; C-284/03 pkt 19). Zdaniem Spółki powyższe wskazuje, że choć towary i usługi mediowe towarzyszą usłudze najmu, powinny być traktowane jako odrębne świadczenia, dla których podstawa opodatkowania będzie ustalana zgodnie z tym, jakie wynagrodzenie za dane świadczenie ma zapłacić nabywca, a stawkę należy ustalać stosownie do art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 29a ust. 6 u.p.t.u., który do podstawy opodatkowania nakazuje wliczać pewne koszty dodatkowe oraz z tym, iż to podatnik może uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Zdaniem Spółki w świetle treści ww. przepisu nie można do podstawy opodatkowania włączać innych kosztów niż w nim wymienione, czyli kosztów bezpośrednio związanych z dostawą. Jeżeli ustawodawcza chciałby, żeby w art. 29a ust. 6 u.p.t.u. były zawarte wszelkie koszty dodatkowe inaczej skonstruował by treść ww. przepisu. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 6 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2839/14 zawiesił postępowanie sądowe z urzędu, gdyż NSA postanowieniem z 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1389/12 wystąpił do Trybunału z pytaniami: czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwana: "Dyrektywą 112") należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali? 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 18 czerwca 2015r. podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na wydanie przez Trybunał wyroku 16 kwietnia 2015r. w sprawie C-42/14 II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem ww. czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania. 3. Sporną w sprawie rozpoznawanej jest kwestia, czy Minister Finansów na tle przedstawionego przez skarżącą Spółkę wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak dostawy towarów (energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego) dostawy usług (dystrybucja energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów) realizowanymi na podstawie umów zawierane przez wynajmującego – skarżącą Spółkę, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)? 4. Sąd wskazuje, że zagadnienie to, po zadaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania w trybie prejudycjalnym, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015r. C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229). Trybunał w ww. orzeczeniu zajął następujące stanowisko: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41). Trybunał w drugiej kolejności rozważał, kiedy do celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. Trybunał stwierdził w tym przedmiocie, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Omawiane świadczenia mogą ponadto być uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44). Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Trybunał jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Trybunał szczególne stanowisko zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). 5. Zdaniem Sądu z ww. orzeczenia Trybunału w sprawie C-42/14 wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. W ocenie Sądu, jeśli natomiast ww. kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. na podstawie skalkulowanego ryczałtu niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia tzw. mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami. 6. Sąd, mając powyższe na względzie uznaje, że sporze rację należało przyznać stronie skarżącej, a nie Ministrowi Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu błędna była bowiem ocena Ministra Finansów, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z jednym świadczeniem obejmującym usługę wynajmu nieruchomości, w skład której wchodzi świadczenia dodatkowe, które należy objąć jedną stawką VAT – 23%. Skarżąca Spółka zwracała bowiem uwagę, że pobiera od najemcy tylko kwoty, które musi zapłacić dostawcom towarów i usług "mediowych" oraz, że od woli nabywcy zależy, jakie usługi będzie kupował od skarżącej Spółki, gdyż może on korzystać z lokalu nawet, gdy nie będą mu dostarczane towary i usługi "mediowe". Spółka wśród usług "mediowych" wyodrębniła ponadto usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Z powyższego wynika zatem, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania tzw. opłat "mediowych" z najemcami i skarżąca Spółka pobiera od najemcy tylko tyle, ile sama płaci swoim dostawcom Minister Finansów powinien zastanowić się czy przez to należy rozumieć, że Spółka pobiera od najemcy opłaty jedynie za faktyczne zużycie tzw. mediów. Jest to o tyle istotne, że w przeciwieństwie do zajętego stanowiska w zaskarżonej interpretacji – z ww. orzeczenia Trybunału wynika, że najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy mi.in. w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, albo wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, Zdaniem Sądu Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć pod rozwagę stanowisko Trybunału wyrażone w ww. orzeczeniu w sprawie C-42/14 z uwzględnieniem wyżej uwypuklonych okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 7. Sąd wskazuje ponadto, że Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej pominął bez szerszego uzasadnienia inną niż wymienione wyżej, okoliczność faktyczną dotyczącą wystawiania przez skarżącą Spółkę na rzecz najemców faktur dotyczących usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, w odniesieniu do której stosowana jest stawka VAT – 8%. Z ww. wyroku Trybunał w odniesieniu do ww. usług wynika natomiast, że przy wywozie nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, należy czynności te traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału). Minister Finansów, powinien więc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wziąć pod uwagę powyższe okoliczności, jak również to usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, na mocy ww. wyroku Trybunału w sprawie C-42/14, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Sąd wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013r., zgodnie z przepisami ustawy z 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne. Od 1 lipca 2013r., gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu. W świetle zatem – jak stwierdzono w wyrokach NSA z 10 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 944/15 i z 1 września 2015r. sygn. akt I FSK 1414/13 (dostępne na www.nsa.gov.pl) - obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. i art. 14h O.p. zastanowić się czy w skład usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów wchodzi ww. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata, wyłączona jest z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro gmina w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r. poz. 594, ze zm.). Następnie Minister Finansów w odniesieniu do usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów powinien zastanowić się nad uwzględnieniem przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. – który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku". Skoro bowiem opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi (co nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej), należy wziąć okoliczność tę pod uwagę przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, co do możliwości uznania, że mamy do czynienia z odrębnymi, albo jednym świadczeniem złożonym. 8. Minister Finansów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na mocy art. 153 P.p.s.a., mając powyższe rozważania Sądu na względzie, po zajęciu stanowiska czy świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak dostawy towarów (energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego) dostawy usług (dystrybucja energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów) realizowanymi na podstawie umów zawierane przez wynajmującego – skarżącą Spółkę, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia, czy też świadczenia odrębne, wypowie się w zakresie stawek podatkowych VAT. 9. Sąd mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., gdyż strona działała bez udziału fachowego pełnomocnika, a wpis był stały i wynosił 200 zł.