III SA/Wa 1676/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej "DUKS") decyzją z [...] września 2012r. określił Skarżącej – S. K. S. nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r., wskazując, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w postaci handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, jako czynny podatnik od 14 lutego 1994r. Z uzasadnieniu ww. decyzji wynika, że wobec Skarżącej przeprowadzono, po wszczęciu [...] marca 2011r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a następnie, na podstawie upoważnienia z 6 maja 2011r. przeprowadzono kontrolę podatkową, udokumentowaną protokołem kontroli z 26 kwietnia 2012r. Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono: nieprawidłowe wykazanie nabycia towarów za kwiecień 2007r. (4.197.287, gdy powinno być 197.287 zł) przy prawidłowym wykazaniu VAT naliczonego; zawyżenie VAT naliczonego za I 2007r. z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "G. ") z [...] stycznia 2007r. nr [...] , z [...] stycznia 2007r. nr [...] – na 1320 zł (zapłacone gotówką) oraz zawyżenie VAT naliczonego za grudzień 2007r.: PHU M. z siedzibą w W. (dalej zwana: M. ") - z [...] grudnia 2007r. nr [...] , z [...] grudnia 2007r. nr [...] , nr [...] –na 7.480 zł (zapłacone przelewami). Zdaniem DUKS 5 faktur wystawionych przez ww. podmioty nie dokumentuje faktycznych czynności, wykonanych przez ww. podmioty i wprowadzono je do obiegu jako faktury fikcyjne. Ww. firmy zarejestrowano w celu wprowadzenia m.in. w 2007r. do obiegu prawnego faktur sprzedaży, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych i były fakturami fikcyjnymi, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te nie dają więc na mocy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") prawa do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT do zwrotu w części dotyczącej tych czynności. DUKS w związku z tym zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych w postaci ewidencji zakupów w odniesieniu do stycznia i grudnia 2007r., w części dotyczącej wartości nabycia usług i kwot VAT naliczonego, zaewidencjonowanych na podstawie ww. faktur (art. 193 § 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "DUKS"). Fikcyjność faktur wystawionych przez ww. podmioty, w ocenie organu potwierdzają: a) zeznania A.W. - prezesa G. z [...] marca 2012r., w toku których obecna była Skarżąca, wskazując, że usługi, które nabyła od G. wykonały nieznane jej osoby zaś sprawami tymi zajmował się A. G. ; p. W. zasłaniał się niepamięcią, nie widział dlaczego faktury wystawiała i podpisywała osoba, której nie znał "J.W. główna księgowa", początkowo wskazał, że faktury wystawiał sam i księgowa E.D. , a po ich okazaniu stwierdził, że mógł je wystawić p. G. ; nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób, które zatrudniał; b) zeznania D. M. właściciela M. (syna Skarżącej) z [...] marca 2012r., w których wskazano, że usługi wymienione na fakturze z [...] grudnia 2007r. polegały na przeglądzie urządzeń informatycznych (czyszczeniu twardych dysków, instalowaniu oprogramowania antywirusowego i pozwalającego na komunikację między komputerami - skayp, gadu gadu, wymianie pamięci RAM, instalowaniu urządzeń peryferyjnych; konserwacji telewizji przemysłowej – wymiana okablowania, instalacja rejestratora do monitoringu i zestrojenie go z dekoderem, czyszczenie kamer, wymiana styków; rozprowadzeniu sieci wifi – kablowej umożliwiającej spięcie ruterów pozwalających na uzyskanie bezprzewodowego połączenia z internetem lub między urządzeniami peryferyjnymi na terenie sklepu, zaplecza i placu na tyłach sklepu; zaś usługa na fakturze nr [...] polegała na zawieszeniu dekoracji świątecznej na zewnątrz sklepu na witrynie i na dachu, udekorowaniu 4 lub 4 choinek zawieszeniu ozdób świątecznych z bombkami na sali handlowej sklepu i montażu oświetlenia w sklepie; zaś usługa na fakturze nr [...] polegała na dowożeniu towarów z hurtowni do sklepu samochodem marki [...]. c) dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (dalej zwana: Prokuraturą") [...] , włączone jako dowód w sprawie postanowieniem z [...] lutego 2012r. (w tym: wyciągi z protokołów przesłuchań, w charakterze podejrzanych: A.G. , D. P. (którzy szczegółowo określali swój udział w przestępczym procederze, w tym w odniesieniu do firm: G. i M. – wystawiana fikcyjnych faktur za 2-3% ich wartości, firmom, które albo wykonywały prace na czarno, albo zawyżały wartość na fakturach, wykonując usługi w niewielkim stopniu, albo nie chciały płacić podatków; p. P. zeznał [...] czerwca 2011r., że G. posiadał karty bankomatowe pozwalające na wypłaty z wielu firm w tym M. , a następnie zwrot płatności po pomniejszeniu o prowizję; G. zeznając [...] maja 2011r. wskazał, że osoby, które podpisały faktury wystawione przez G. : J. W. i J. R. są osobami fikcyjnymi, a z ich imiennych pieczątek korzystał kto chciał), A.W. z 1 kwietnia 2011r. i syna Skarżącej z 21 maja 2009r. (był jedynie figurantem i pełnił rolę "słupa" w firmach, którymi kierował p. G. , wykorzystując je do działalności niezgodnej z prawem, m.in. do wyłudzania kredytów); postanowienia Prokuratury o przedstawieniu zarzutów ww. osobom; opinia biegłego z [...] marca 2009r., dotycząca zawartości zabezpieczonego komputera p. P. , na którym wystawiano fikcyjne faktury w tym dwie, ww. wystawione przez G. na rzecz Skarżącej); d) wyciąg z protokołu badania ksiąg syna Skarżącej, sporządzony w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez DUKS, z którego wynika, że nie stwierdzono u syna Skarżącej zakupów materiałów niezbędnych do wykonania ww. usług (np. dekoracji świątecznej, kabli do wymiany okablowania, styków, rejestratora do monitoringu) ani kosztów związanych z eksploatacją samochodu (paliwa, innych niezbędnych kosztów świadczących o wykonaniu usług transportowych); e) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") z [...] sierpnia 2011r., dotyczące wykreślenia G. z bazy podatników VAT; f) pismo NUS z 5 kwietnia 2012r. dotyczące braku zatrudnienia w 2006r. i 2007r. pracowników z G. . Zdaniem DUKS syn Skarżącej nie zatrudniał w 2007r. pracowników zdolnych do wykonania jakichkolwiek usług, nie posiadał sprzętu, narzędzi, urządzeń i materiałów i nie miał dokumentów świadczących o zakupie narzędzi i urządzeń niezbędnych do wykonania usług wynikających z ww. faktur. Nie stwierdzono u niego ani list płac, ani umów o pracę, o dzieło, deklaracji ZUS, umów dzierżawy, maszyn i urządzeń. Również okazane w toku kontroli przez Skarżącą dowody zakupu towarów i materiałów nie wskazywały, że mogły one służyć do wykonania usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez M. . Syn Skarżącej zeznając w Prokuraturze [...] lipca 2011r. wskazał, że przez jego ręce nie przechodziły żadne dokumenty dotyczące jego firmy, którą prowadził p. G. . Skarżący prowadził jedynie firmę w zakresie sprzedaży motocykli. DUKS wskazał, że Skarżąca wezwana pismem z 10 lutego 2012r. do złożenia zeznań w charakterze strony [...] marca 2012r. – odpowiedziała 7 marca 2012r., że nie stawi się i poprosiła o wyznaczenie nowego terminu. Wezwania DUKS z 12 marca 2012r., w którym poproszono o wskazanie terminu pozostało bez odpowiedzi. Skarżąca w piśmie z 31 maja 2012r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli przesyłając jednocześnie wyjaśnienia złożone w toku postępowania w zakresie VAT za okresy od stycznia do grudnia 2006r., z których wynika, że Skarżąca nie posiada żadnej wiedzy na temat G. (nie była w jej siedzibie, nie zna jej majątku, stanu zatrudnienia, ale wie, że była zarejestrowana w KRS). Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do ustalenia wiarygodności ww. firmy, a wszystkie sprawy związane z zakupem towarów i usług załatwiała z p. G. , który nie był w tej firmie zatrudniony, ani nie był jej pełnomocnikiem. DUKS oceniając zeznania prezesa G. , p. G. , p. P. i syna Skarżącej wskazał, że prezes G. złożył w części zeznania niezgodne z prawdą, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek pod nazwą G. , był figurantem i czerpał korzyści z wystawiania fikcyjnych faktur, jak p. G. i p. P. ; a wszystkim sprawami związanymi z działalnością G. zajmował się p. G.. DUKS ocenił też, że działalnością syna Skarżącej w firmie M. od 2004r. do 2007r. również rozporządzał p. G. ., co wynika z zeznań syna Skarżącej, jak i z zeznań p. G. . DUKS podniósł, że zeznania i wyjaśnienia p. G. i p. P. o są logiczne i spójne w zakresie faktycznego obrazu prowadzonej działalności a dostawy usług na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Prezes G. pełnił rolę "słupa", który miał legalizować fikcyjne faktury. Również syn Skarżącej uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczą zeznania, że w latach 2004-2007 wystawiał jedynie faktury na sprzedaż motocykli. DUKS mając powyższe na względzie, uznał, że materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca nie zachowała staranności "sumiennego kupca" przez stwierdzenie rzetelności źródeł dostaw towarów i usług, a w szczególności czy p. G. będący według Skarżącej i prezesa G. wystawcą spornych faktur – był osobą reprezentującą G. . Skarżąca nie sprawdziła wiarygodności ww. firmy, gdyż nie była w jej siedzibie, nie sprawdziła jej wiarygodności w NUS, nie posiadała wiedzy o jej majątku, czy zatrudnienia. Nie powzięła wątpliwości, że p. G. choć sam nie prowadził działalności wystawiał faktury posługując się różnymi nazwami (w 2006r. G. ). Skarżąca zatrudniając natomiast swojego syna wiedziała, że nie wykonywał on żadnych usług, udostępniając swoją firmę p. G. w celu wykorzystania jej w łańcuch podmiotów powiązanych przy wystawianiu nierzetelnych faktur, legalizujących obrót towarami i usługami niewiadomego pochodzenia, albo pochodzącego z nielegalnych źródeł. DUKS, odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w 2007r. zakupiła ozdoby świąteczne wskazał, że rzeczywiście miało to miejsce, a łączna kwota zakupów z tego zakresu wyniosła 230,90 zł, gdy zakwestionowana faktura wystawiona [...] grudnia 2007r. przez firmę jej syna nr [...] opiewała na 12.200zł. DUKS w tym zakresie powołał się na okoliczność wystawiania przez syna Skarżącej jedynie faktur na sprzedaż motocykli i kierowanie przez p. G. firmą M. , jak również analogiczny mechanizm działania przy wystawianiu faktur za ozdoby choinkowe w latach 2005r., 2006r. DUKS, odnosząc się do dowodu – faktury z [...] grudnia 2012r. na kwotę brutto 100 zł, przedstawionego przez Skarżącą na okoliczność wykonania usług transportowych przez jej syna z faktury nr [...] na 12.200 zł, wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2007r. w działalności prowadzonej przez syna Skarżącej (M. ) nie stwierdzono kosztów związanych z eksploatacją samochodów, a ww. dowód dokumentuje zakup paliwa za niewielką kwotę i to przez Skarżącą, a nie przez firmę jej syna. Ww. dowód nie świadczy więc o wykonaniu usług udokumentowanych ww. fakturą. DUKS mając powyższe na względzie uznał, że ww. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, więc nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający: 1.320 zł (G. ) i 7.480 zł (MA&D). 2. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji DUKS naruszenie: a) art. 120 O.p. przez nierzetelne przeprowadzenie czynności kontrolnych, sprowadzających się do wyszukania i zabezpieczenia kilku wybranych faktur, odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą i nieuwzględnienie dowodów, które znajdowały się w dokumentacji przedłożonej do kontroli; b) art. 122 O.p., wskutek zaniechania ustalenia stanu faktycznego - przez nierzetelne zbadanie ksiąg za okres objęty kontrolą i postępowaniem kontrolnym i niepodjęcie działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie oględzin i wskazywanych przez Skarżącą dowodów; c) art. 180 § 1 O.p., wskutek odmowy uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą; d) art. 187 § 1 O.p. przez wydania decyzji na podstawie wybiórczego materiału i niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń; e) art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, gdy wbrew twierdzeniu DUKS okoliczności nie zostały w sposób wystarczający udowodnione zgromadzonym materiałem; f) art. 191 O.p., przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej; g) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm. dalej zwana: "u.k.s.") w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 7 O.p. - przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nieuznanie prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 7 O.p., gdyż w ramach ustaleń dotyczących VAT mieści się określanie kwot VAT do zwrotu bądź nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, także na mocy art. 11 ust. 2 pkt 3a i art. 31 u.k.s. w związku z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. DIS nie doszukał się również naruszenia pozostałych norm procesowych wskazanych w odwołaniu, uznając, że postępowanie wyjaśniające czyni zadość zasadom określonym w przepisach O.p., a ustalony stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (s. 8) jest kompletny i w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podmioty figurujące na pięciu, zakwestionowanych fakturach nie wykonały czynności, które te faktury miały udokumentować. DIS odnosząc się do faktur, na których jako wystawca figuruje G. wskazał, iż w materiale dowodowym znajdują się zeznania prezesa zarządu, jedynego udziałowca ww. firmy, który stwierdził 6 marca 2012r., po okazaniu mu ww. faktur, że żadnej nie podpisał osobiście i nie wyszło to z mojego biura na pewno, choć kojarzył faktury, które były u niego zaksięgowane; nie rozumiał dlaczego na fakturach widnieją podpisy "J. W. " i "J.R. ", których nie było w jego firmie. Wskazał, że "wystawienie faktur związane jest z G. - on mógł je wystawić, a raczej na pewno wystawił."; w zakresie wykonania usług wyszczególnionych na ww. fakturach zeznał on, iż "towar można przyjąć, że posiadałem, natomiast można przyjąć, że usługi nie wiem, ale skoro zaksięgowałem fakturę to przyjmuję, że usługa została wykonana. Czy została faktycznie wykonana, to nie byłem świadkiem wykonania tych usług, więc nie wiem."; zapytany o to kto, kiedy i w jakich okolicznościach wykonał usługę wskazaną na fakturze nr [...] (mycie witryn frontowych i prace porządkowe w sklepie przy ul. [...] ) odpowiedział, że nie ma pojęcia, nic nie wie na ten temat, tylko może tyle, że G. podjął się tego i wykonał. Zapytany o to samo w stosunku do faktury nr [...] (usługa reklamowo-promocyjna, organizowanie degustacji, opracowanie gazetki promocyjnej i kolportaż) odpowiedział, że nie wie, nie pamięta i być może to G. tę sprawę załatwiał, kierował, a jego firma firmowała; nie wiedział kto opracował gazetkę promocyjną, jaka firma ją wydrukowała, kto zajmował się jej kolportażem; nie pamiętał kto z firmy Skarżącej składał zamówienia na ww. usługi w jego firmie. W dalszej części przesłuchania prezes zarządu G. zeznał, iż okazane faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej wystawił przypuszczalnie p. Gromek. Skarżąca obecna przy przesłuchaniu prezesa zarządu G. , odnosząc się do usług ww. firmy stwierdziła, iż "nie były na to podpisywane umowy, bo były to usługi jednorazowe. Wykonywali je ludzie, którzy przyszli i odeszli. Ja tych ludzi nie legitymowałam, nie znam ich z imienia i nazwiska. Wykonanie usług z okazanych prezesowi G. faktur załatwiała osobiście z G.. W ocenie DIS zarówno prezes zarządu G. , jak i Skarżąca wskazali p. G. , jako osobę ściśle powiązaną z zakwestionowanymi fakturami. Do akt sprawy DUKS włączył też postanowieniem z [...] lutego 2012r. protokół przesłuchania podejrzanego – A.G. z [...] maja 2011r., w którym wyjaśnił on m.in., że J.W. jest fikcyjną osobą a pieczątka o treści "Główna Księgowa – J. W. " znajdowała się w siedzibie spółki, korzystał z niej każdy kto miał taką potrzebę. Zdaniem DIS zeznania te są istotne, gdyż na obu zakwestionowanych fakturach w miejscu czytelnego podpisu osoby upoważnionej do wystawiania faktur widnieje pieczątka "Główna Księgowa – J.W. ". DIS dodatkowo wskazał, że ww. faktury załączono do opinii biegłego z [...] marca 2009r., jako faktury wydrukowane z pamięci komputera p. P. , który przesłuchiwany [...] grudnia 2010r., jako podejrzany, przyznając się do zarzucanych mu czynów wyjaśnił, iż działał w grupie znajomych ("szarej" strefie), na rzecz firm, które nie chciały płacić podatków i w związku z tym potrzebowały faktur do zaksięgowania. Firmy te zgłaszały się przeważnie do A.G. . Wyjaśnił, iż wystawiał on faktury na G. , ale mógł to również robić prezes tej firmy. Za wystawienie fikcyjnej faktury otrzymywali prowizję w wysokości 2-3% jej wartości. Faktury były również wystawiane w celu udokumentowania prac wykonywanych "na czarno". Zdarzało się też, że usługi wykonywano w niewielkim stopniu a na fakturze zawyżano ich wartość lub ilość. D. P. przesłuchiwany [...] marca 2011r. wyjaśnił, iż w drugiej połowie 2006r. drukował faktury z G. pod dyktando p. G. i otrzymywał za to około 1% wartości faktury. Również syn Skarżącej, przesłuchiwany jako podejrzany [...] maja 2009r., wyjaśnił, że prezes G. był jedynie figurantem i pełnił rolę "słupa" w firmach, którymi w rzeczywistości kierował p. G. , wykorzystując je do prowadzenia działalności niezgodnej z prawem. DIS wskazał, że z informacji zawartych w pismach NUS z 5 sierpnia 2011r. i 5 kwietnia 2012r. wynika G. w latach 2006 i 2007 nie zatrudniała pracowników, a 9 maja 2008r. została wykreślona z bazy podatników VAT. Z postanowienia Prokuratury o przedstawieniu zarzutów każdej z ww. osób wynika jednoznaczne o fikcyjnej działalności G. i o fikcyjności ww. faktur wystawionych Skarżącej. DIS w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje M. wyjaśnił, że syn Skarżącej w zeznaniach z [...] marca 2012r. potwierdził, iż od 2004r. do 2007r. prowadzeniem działalności ww. firmy zajmował się p. G., a on wystawiał jedynie dokumenty dotyczące sprzedaży motocykli. Syn Skarżącej po okazaniu mu faktur na rzecz Skarżącej, stwierdził, iż on je wystawił i że usługę z faktury [...] sam wykonał. Stwierdził też w odniesieniu do faktury [...] , że firma, która specjalizowała się w dekoracjach świątecznych, a której nazwy nie pamiętał zażądała 17 tys. zł netto za samą robociznę usługa. Odnośnie faktury [...] podniósł, że były to usługi za listopad i grudzień 2007r. i wykonał je osobiście. Zdaniem DIS firma syna Skarżącej była wykorzystywana do wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdzają zarówno zeznania syna Skarżącej z [...] lipca 2011r., w których wskazuje, że prowadzeniem M. zajmował się p. G. w ramach spłaty zaciągniętej przez syna Skarżącej u p. G. znacznej pożyczki, spłacanej z zysku M. (w styczniu 2007r. syn Skarżącej postawił p. G. ultimatum, że albo następuje rozliczenie albo wycofuje się z interesu. G. uznał, że nastąpiło rozliczenie, ale interesy szły na tyle dobrze, że zaproponował synowi Skarżącej miesięczne wynagrodzenie z tak zwanego podziału zysków), jak i p. G. , który [...] maja 2011r. jako podejrzany wyjaśnił, że syn Skarżącej rozliczał się z nim za wcześniejsze pożyczki i nie wystawiał faktur z M. ; część z przypadających mu kwot stanowiła spłatę pożyczki, ale gdy był obecny to co miesiąc lub dwa miesiące, gdy widział obrót na rachunku bankowym i na fakturach u księgowej, to otrzymywał jakieś kwoty rzędu kilku tysięcy złotych DIS wskazał też, że syn Skarżącej w zeznaniach z [...] marca 2012r. zeznał, iż w 2007r. był zatrudniony w firmie Skarżącej na podstawie umowy o pracę, a zakres jego obowiązków był bardzo szeroki: "Ogólnie rzecz biorąc robiłem wszystko co było potrzeba, tj. marketing, reklama, zakup i sprzedaż towarów, robiłem gazetki promocyjne sklepu". Następnie zeznał, iż usługi z zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. nie zawierały się w zakresie obowiązków wynikających z umowy o pracę i wykonał je osobiście. Zdaniem DIS zeznanie w tej części jest niespójne, bo skoro w ramach umowy o pracę wykonywał "wszystko co było potrzeba", czynności opisane na zakwestionowanych fakturach mieściły się w ramach umowy o pracę. Tym bardziej, iż z protokołu badania ksiąg w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT od stycznia do grudnia 2007r., włączonego do akt postanowieniem z [...] kwietnia 2012r., wynika brak transakcji związanych z zakupami materiałów niezbędnych do wykonania usługi dekoracji świątecznej, kabli niezbędnych do wymiany okablowania, styków, rejestratora do monitoringu, routerów czy kosztów związanych z eksploatacją samochodu, np. zakupu paliwa. Syn Skarżącej w 2007r. nie zatrudniał też pracowników, nie posiadał sprzętu, narzędzi, urządzeń i materiałów, nie stwierdzono dokumentów świadczących o zakupie takich narzędzi, urządzeń niezbędnych do wykonania ww. usług. DIS wskazał też, że Skarżąca nie stawiła się na wezwania DUKS i nie współpracowała z DUKS na etapie gromadzenia materiału dowodowego w celu wyznaczenia nowego, dogodnego dla niej terminu przesłuchania, co bezzasadnym czyni zarzut nierzetelnego przeprowadzenia czynności kontrolnych i wydania decyzji na podstawie wybiórczego i niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Jeżeli Skarżąca posiadała informacje ważne do rozstrzygnięcia sprawy, mogła złożyć wyjaśnienia nie tylko w formie przesłuchania strony. Skarżąca dopiero w piśmie z 17 lipca 2012r. wskazała faktury mające potwierdzać nabycie materiałów do wykonania dekoracji świątecznych i zakup paliwa wykorzystywanego przy świadczonych przez jej syna usługach transportowych, co uwzględnił DUKS w swej decyzji. DUKS, odnosząc się do ww. dowodów, stwierdził, że dokumentują one zakupy w grudniu 2005r., listopadzie i grudniu 2006r. oraz w grudniu 2007r. ozdób świątecznych za niewielkie kwoty, tymczasem zakwestionowana faktura dotyczy wykonania usługi dekoracji świątecznej sklepu na brutto 12.200 zł. Te same faktury dotyczące zakupu ozdób choinkowych z 2005r. i 2006r. zostały przedłożone jako dowód wykonania usługi dekoracji świątecznej sklepu w 2006r. przez G. . W opinii DIS posiadanie przez Skarżącą faktur dokumentujących nabycie ozdób świątecznych w 2007r. (za 191,12 zł i 76,27 zł) nie przesądza o wykonaniu przez jej syna usługi dekoracji świątecznej sklepu, a Skarżąca poza fakturami na niewielkie kwoty na zakupu przez nią ozdób świątecznych nie przedstawiła innych dowodów świadczących o powiązaniu zakupu ozdób z rzekomą usługą dokumentowaną fakturą nr [...] wystawioną przez syna Skarżącej, więc faktury na zakup przez Skarżącą ozdób świątecznych nie mogą stanowić dowodu przesądzającego o uznaniu, iż usługa dekoracji świątecznej sklepu, wskazana w ww. fakturze została faktycznie nabyta przez Skarżącą, dając mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w tej fakturze. DIS odniósł powyższą argumentację do faktury nr [...] wystawioną przez M. , dotyczącej usługi transportu, wskazując, że i w tym przypadku występuje brak bezpośredniego związku pomiędzy przedstawioną fakturą dokumentującą zakup przez Skarżącą 24.330 litra oleju napędowego za 100 zł brutto z usługą transportową, udokumentowaną fakturą [...]. Nie ma dowodów świadczących o powiązaniu zakupu paliwa przez Skarżącą z usługą udokumentowaną faktury nr [...] , iż paliwo rzeczywiście wykorzystał syn Skarżącej do rozwożenia towaru samochodem [...] . Dodatkowo zgodnie z zeznaniem syna Skarżącej usługa dotyczyła transportu w listopadzie i grudniu 2007r., zaś faktura zakupu oleju napędowego dotyczy zakupu z [...] grudnia 2007r. Przedstawienie więc faktury zakupu ww. olej przez Skarżącą nie wyjaśnia braku w dokumentacji M. dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z eksploatacją samochodu. Również ilość oleju napędowego wykazanego na fakturze i data jego zakupu w powiązaniu z okresem świadczenia usługi transportowej (listopad i grudzień 2007r.) i wartością wykazaną na fakturze [...] . (12.200 zł brutto) wskazują, iż paliwo to nie mogło wystarczyć na wyświadczenie spornej usługi. Zdaniem DIS prawidłowe są też ustalenia dotyczące faktury wystawionej przez M. nr [...] , gdyż w dokumentacji M. nie stwierdzono dokumentów potwierdzających zakup materiałów niezbędnych do wykonania ww. usług. Argumentacja Skarżącej, że jej syn w trakcie kilkunastu lat prowadzenia działalności gospodarczej zgromadził narzędzia i materiały niezbędne do wykonania ww. usługi nie ma pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. DIS podkreślił też, że jakkolwiek obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów proceduralnych. DIS, odnosząc się zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vâmhivatal Dél-dunântûli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vâmhivatal Észak-alioldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) i wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego następuje, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Z materiału dowodowego jasno wynika, iż obiektywne okoliczności wyraźnie wskazywały na nieprawidłowości w zakwestionowanych transakcjach. Niezauważanie, bądź pomijanie istnienia tych obiektywnych okoliczności sugeruje, iż Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, których celem było obejście prawa. Jak sama przyznała wykonanie usług załatwiała osobiście z A.G. , osobą niezwiązaną formalnie z G. , gdyż nie pełnił on w tej spółce formalnej funkcji zarządczej czy reprezentacyjnej, o czym Skarżąca wiedziała, bowiem zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi tego podmiotu. Na podstawie tych dokumentów winna powziąć wątpliwość co do osoby i prawnych działań p. G. . Tym bardziej, iż transakcje te nie były transakcjami jednorazowymi, ale występowały już w 2006r., a zatem miała ona czas na sprawdzenie tego kontrahenta. Zdaniem DIS Skarżąca wobec transakcji z M. nie poczyniła nic by dochować należytej staranności. Nie można też mówić o braku wiedzy Skarżącej na temat działalności jej syna, który był też u niej zatrudniony na umowę o pracę. Skoro z okoliczności faktycznych sprawy można jednoznacznie wnosić, że firmy ww. firmy wystawiły faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a DUSK dysponował wystarczającymi dowodami, jednoznacznie dającymi podstawę do uznania, iż ww. podmioty faktycznie nie wykonały na rzecz Skarżącej usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach - nie było konieczność dokonywania oględzin i przesłuchiwania kolejnych, wskazanych przez Skarżącą świadków. Spójność zebranych dowodów i ich wymowa mogły zostać ocenione przez DUSK, jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Skoro faktury wystawione przez G. i M. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności dostaw usług na rzecz Skarżącej, zasadna była odmowa Skarżącej prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wykazany w tych fakturach i rozliczony w deklaracjach VAT-7 za styczeń i grudzień 2007r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niedopuszczenie wskazanych przez Skarżącą dowodów w postaci przesłuchania p. G. i pracowników Skarżącej, w obecności których usługi świadczono i miała miejsce dostawa towarów; faktur dokumentujących nabycie materiałów dekoracyjnych, które były użyte przy świadczeniu usług dekoracji świątecznej pawilonu; nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów i dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na akceptacji stanowiska, iż dostawa towarów i usług nie miała miejsca, a wystawione przez wskazane podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) art. 86 ust. 1 i 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami przez bezpodstawne przyjęcie, że dostawa towarów i usług na jej rzecz nie miała miejsca. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe przez naruszenie procedur i zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej doprowadziły do naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nieuzasadnione przyjęcie, iż dostawa towarów i usług udokumentowana wskazanymi nie miała miejsca. Decyzje wydano na podstawie jednostronnie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wyciągów z przesłuchań podejrzanych osób, a tak zgromadzony materiał dowodowy nie może być jedynym dowodem w sprawie, gdy Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe i wskazywała na istnienie innych dowodów potwierdzających świadczenie usług i dostawę towarów. Organy nie uwzględniły tych dowodów, uznając je za mało istotne lub odmówiły ich przeprowadzenia. Pominięcie dowodów nabycia w 2007r. materiałów do dekoracji świątecznej, z uwagi, iż ich wartość (nie przekraczała 500 zł) i na nie uwzględnienie dowodów nabycia materiałów do dekoracji świątecznych w latach wcześniejszych mimo, iż były to materiały wielokrotnego użytku. Bezpodstawna była też odmowa przesłuchania pracowników obecnych przy dostawie towarów i usług. Skarżąca wskazała też na błędność ocen przesłuchania prezesa G. , pominięcie, że potwierdził on, że upoważnił p. G. do działania w imieniu jego firmy. Skoro Skarżąca też wskazywała na p. G. , jako na osobę, której zlecała wykonanie usług, to żądanie jego przesłuchania było zasadne i dopełniłoby zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem Skarżącej organy odnosząc się do faktur wystawionych przez M. wzięły pod uwagę wyjęte z kontekstu stwierdzeń jej syna z [...] lipca 2011r., które dotyczą innego okresu niż świadczone i zakwestionowane usługi. Bezpodstawny jest wywód, co do zakresu prac wykonywanych przez jej syna w ramach zatrudnienia na umowę o pracę, gdyż do materiału dowodowego nie włączono zakresu jego obowiązków i wątpliwym pozostaje, na jakiej podstawie dokonano ocen. Nie doszło więc do udowodnienia, iż kwestionowane usługi nie były świadczone, a tym samym naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., którego literalne brzmienie wskazuje, że tylko w odniesieniu do tej części czynności, które nie zostały dokonane, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 202/13 uchylił zaskarżoną decyzję DIS, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIS, wyrokiem z 16 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 514/14 uchyli ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Z uzasadnieniu ww. wyroku NSA wynika, że za trafny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") przez błędne przedstawienie stanu faktycznego, a następnie oparcie zasadniczej argumentacji na tak błędnie ustalonym stanie faktycznym i zakwestionowaniu faktur dotyczących zakupu przez Skarżącą towarów elektronicznych od G. , gdy faktury takie nie zostały w sprawie zakwestionowane. Tylko w nieznacznej części Sąd odniósł się do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, co do faktur rzeczywiście zakwestionowanych w sprawie przez organy, skupiając się przede wszystkim na przytoczeniu faktów, i dowodów zgromadzonych w sprawie, które dotyczą nieprawidłowości faktur dotyczących nabycia towarów. Brak jest jednak uzasadnienia odnośnie problemu stanowiącego istotę sporu w sprawie – oceny materiału dowodowego dotyczącego prawidłowości działań organów oraz legalności podjętego przez nie rozstrzygnięcia w kwestii faktur dokumentujących nabycie określonych usług. WSA w Warszawie w sposób lakoniczny odniósł się do elementów stanu faktycznego w zakresie faktur dokumentujących wykonanie określonych usług na rzecz Skarżącej, nie przedstawiając w tym zakresie oceny co do ustaleń organów podatkowych. W ww. orzeczeniu nie ma odniesienia do postępowania organu w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionych przez M. (firma syna Skarżącej). Sąd I instancji odniósł się jedynie do faktury dotyczącej usługi wykonania dekoracji świątecznych sklepu. Nie wskazał natomiast, czy zaaprobował, czy też nie ustalenia organu i sposób prowadzenia postepowania dowodowego w odniesieniu do pozostałych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez M. . NSA w konsekwencji za błędne uznał sformułowane w zaskarżonym wyroku wskazówki, co do dalszego sposobu postępowania organów podatkowych. Wskazania WSA w Warszawie sprowadzają się do obowiązku analizy dokumentacji spółki G. w celu ustalenia, czy Skarżąca rzeczywiście posiadała sprzedane jej przez spółkę G. towary, a jak wskazano wyżej, kwestia ta jest bezprzedmiotowa dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. NSA przypomniał, że w sytuacji podjęcia przez organ wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyrok TSUE: z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; wyrok TSUE z 13 marca 2014r. w sprawie C-107/13 Firin, ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy mogą ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyrok TSUE z 27 września 2007r. C-146/05 Collée, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; wyrok TSUE z 6 września 2012r. C-273/11 Mecsek-Gabona, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. C-642/11 Stroy trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 50; wyrok TSUE z 6 września 2012r. C-324/11 Tóth, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; wyrok TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013r. C-563/11 Forvards V, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TSUE z 56 lutego 2014r. C-33/13 Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008r. C-271/06 Netto Supermarkt, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 52). NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę, powinien właściwe przedstawić stan faktyczny i uwzględnić tak ustalony stan faktyczny, a więc to, że zakwestionowane faktury dotyczą świadczenia usług, a nie dostawy towarów i w odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego zbadać prawidłowości postępowania organów w sprawie. Jeżeli po zbadaniu sprawy w odniesieniu do prawidłowego stanu faktycznego, Sąd uzna, że postępowanie dowodowe nie było wystarczające dla uznania, że transakcje nie zostały dokonane, a więc faktury nie odzwierciedlają dokonanych transakcji, powinien wskazać organowi konkretne zalecenia co do ustaleń, których dokonać ma organ i co do ewentualnych dowodów, które organ winien przeprowadzić. NSA przypomniał, że w trakcie postępowania Skarżąca składała liczne środki dowodowe, które nie zostały przez organ uwzględnione jako niewnoszące nic nowego do sprawy. Sąd powinien rozważyć, czy wnioski o przeprowadzenie konkretnych dowodów (w szczególności o przesłuchanie osób, które mogły świadczyć usługi w imieniu wystawców faktur lub osób, które mogły być świadkami wykonania usług), nie wniosłyby nic nowego do sprawy. W prawidłowo ustalonym i przedstawionym stanie faktycznym sprawy, Sąd powinien więc ocenić działania organów, w tym sposób prowadzenia przez nie postępowania dowodowego dokonując m.in. analizy wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą i przyczyn ich nieuwzględnienia przez organ. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: 1. Skarga jest bezzasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 190 zdanie 1 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawa. 4. Sąd, mając na względzie wykładnię prawa dokonaną przez NSA w ww. wyroku z 16 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 514/14 wskazuje po pierwsze, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa do odliczenia przez Skarżącej w styczniu i grudniu 2007r. podatku VAT ujętego w pięciu fakturach wystawionych przez: a) G. : [...] stycznia 2007r. nr [...] , [...] stycznia 2007r. nr [...] oraz M. : [...] grudnia 2007r. nr [...] , [...] grudnia 2007r. nr [...] , nr [...] . Wyżej wymienione faktury, jak wynika z ich treści, jak również wyjaśnień syna Skarżącej dotyczyły świadczenia usług. Faktury wystawione przez G. dotyczyły usługi mycia witryn frontowych i prac porządkowych w sklepie Skarżącej (nr [...] ) oraz usług reklamowo-promocyjnych, organizowania degustacji, opracowania gazetki promocyjnej i kolportażu jej (nr [...] ). Natomiast faktury wystawione przez M. odnosiły się do: a) czyszczenia twardych dysków, instalowania oprogramowania antywirusowego, instalowania oprogramowania pozwalającego na komunikację pomiędzy komputerami (skayp, gadu gadu), wymiany pamięci RAM, instalowania urządzeń peryferyjnych, konserwacji telewizji przemysłowej - wymiana okablowania, zainstalowanie rejestratora do monitoringu i zestrojenie go z dekoderem, czyszczenie kamer, wymiana styków; rozprowadzenie sieci wifi - sieci kablowej umożliwiającej spięcie routerów pozwalających na uzyskanie bezprzewodowego połączenia z internetem lub między urządzeniami peryferyjnymi na terenie sklepu, zaplecza i placu na tyłach sklepu (nr [...] ); b) zawieszeniu dekoracji świecących na zewnątrz sklepu na witrynie i na dachu, udekorowaniu czterech lub pięciu choinek, zawieszeniu girlandów, montażu oświetlenia świątecznego w sklepie (nr [...] ); c) na dowożeniu towarów z hurtowni do sklepu Skarżącej (nr [...] ). Sąd po drugie stwierdza, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postaci: zeznań prezesa G. z [...] marca 2012r., w toku których obecna była Skarżąca; zeznań syna Skarżącej z [...] marca 2012r.; dokumentów włączonych jako dowód w sprawie postanowieniem z [...] lutego 2012r. ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w sprawie [...] (wyciągi z protokołów przesłuchań, w charakterze podejrzanych: p. G. z [...] maja 2011r., D. P. z [...] czerwca 2011r., którzy szczegółowo określali swój udział w przestępczym procederze, w tym w odniesieniu do firm: G. i M. – wystawiania fikcyjnych faktur za 2-3% ich wartości, firmom, które albo wykonywały prace na czarno, albo zawyżały wartość na fakturach, wykonując usługi w niewielkim stopniu, albo nie chciały płacić podatków; prezesa G. z [...] kwietnia 2011r. i syna Skarżącej z [...] maja 2009r; postanowienia Prokuratury o przedstawieniu zarzutów ww. osobom; opinia biegłego z [...] marca 2009r., dotycząca zawartości zabezpieczonego komputera p. P. , na którym wystawiano fikcyjne faktury w tym dwie, ww. wystawione przez G. na rzecz Skarżącej); wyciąg z protokołu badania ksiąg syna Skarżącej, sporządzony przez DUKS, z którego wynika, że u syna Skarżącej nie stwierdzono zakupów materiałów niezbędnych do wykonania ww. usług (np. dekoracji świątecznej, kabli do wymiany okablowania, styków, rejestratora do monitoringu; ani kosztów związanych z eksploatacją samochodu paliwa, innych niezbędnych kosztów świadczących o wykonaniu usług transportowych); pisma NUS: z 5 sierpnia 2011r. o wykreśleniu G. z bazy podatników VAT i z 5 kwietnia 2012r. o braku zatrudnienia przez G. w 2006r. i 2007r. pracowników; dokumenty załączone przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego – wskazywał jednoznacznie i zarazem w dostatecznym stopniu, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT z ww. faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Ustalony stan faktyczny na podstawie kompletnego materiału dowodowego, po zweryfikowaniu i ocenie twierdzeń oraz dowodów przedstawionych przez Skarżącą, pozwolił więc na właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) oraz racjonalne przyjęcie, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy nie wykonały czynności, które te faktury miały udokumentować. Zdaniem Sądu po trzecie należy podnieść, że okoliczności sprawy wskazują, że w postępowaniu podatkowym - choć nie uwzględniono wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie osób, które w imieniu G. mogłyby świadczyć usługi, albo osób, które mogłyby być świadkami wykonania ww. usług - rozważono całość zebranego materiału dowodowego, oceniając poszczególne dowody - jak również te zgłaszane przez Skarżącą (faktury dotyczące zakupu przez Skarżącą ozdób choinkowych na niewielkie kwoty: 191,12 zł, 76,27 zł) - z punktu widzenia ich przydatności - znaczenia w sprawie. Sąd nie kwestionuje też stanowiska Skarżącej, że istotnie, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, wskazuje jednak, że w sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organy podatkowe ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe w sposób należyty zastosowały więc normy prawne wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. wskazując po pierwsze, jak przedstawiał się stan faktyczny sprawy, na jakiej podstawie został ustalony, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i z jakich względów i jakie w związku z tym należało zastosować normy prawa materialnego. W ocenie Sądu w świetle akt sprawy i okoliczności faktycznych z nich wynikających, nie było więc podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o braku potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób, które w imieniu G. mogłyby świadczyć usługi, albo osób, które mogłyby być świadkami wykonania ww. usług, w kontekście braku zakwestionowania przez organy podatkowe samego wykonania usług wskazanych na ww. fakturach, a jedynie uznanie, że nie wykonał ich podmiot, który wystawił faktury (G. - faktury o nr [...] , [...] ) oraz jakkolwiek wykonał je syn Skarżącej uczynił to nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą M. , lecz w ramach umowy o pracę zawartej ze Skarżącą (M. faktury o nr: [...] , [...] , [...] ), więc faktury te jako niedokumentujące zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi nie mogą stanowić podstawy do zastosowania odliczeń VAT - jest logiczna i spójna oraz zgodna z przepisem art. 188 O.p. Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, spoczywający na organach podatkowych, nie może być nieograniczony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne, a szczególnie, gdy nie sposób ustalić danych adresowych wykonawców usług, co których sama Skarżąca w toku przesłuchania prezesa G. wskazała, że wykonali je ludzie, którzy przyszli i odeszli, których nie legitymowała i nie znała z imienia i nazwiska, wykonanie usług załatwiała osobiście z panem G. . Należy też wskazać, że w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje wykonania usług nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie przy pomocy zeznań pracowników Skarżącej, którzy mieli by potwierdzić to co nie jest kwestionowane. W świetle zatem art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest więc zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie w sprawie nie są kwestionowane albo są wystarczająco stwierdzone innym dowodem (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011r. sygn. akt: I FSK 1223/10, Lex nr 965861, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 października 2009r. sygn. akt I SA/Gl 379/09, Lex nr 534548 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 15 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 631/09, Lex nr 533785). Warto też podnieść, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła żądnego dowodu materialnoprawnego, który mógłby podważyć ustalenia organów podatkowych, co do dokonania przez nią odliczeń VAT na podstawie tzw. "pustych faktur", a zgłaszane wnioski dotyczyły tez dowodowych, których nie podważały organy podatkowe. Skarżąca, twierdząc ponadto w skardze, że organy podatkowe pominęły złożone przez nią dowody w postaci dokumentów zakupu ozdób choinkowych oraz paliwa, mija się z prawdą. Już bowiem z treści decyzji DUKS wydanej w pierwszej instancji wynika, że organ odnosząc się do dowodów zakupu ww. ozdób wskazał, że dokumentują one zakup w grudniu 2005r., listopadzie i grudniu 2006r. oraz grudniu 2007r. ozdób świątecznych za niewielkie kwoty, tymczasem zakwestionowana faktura wystawiona przez M. dotyczy wykonania usługi dekoracji świątecznej sklepu o duża wyższej wartości: 12.200 zł. DUKS zwrócił też uwagę, że te same faktury dotyczące zakupu ozdób choinkowych z 2005r. i 2006r. zostały przedłożone jako dowód wykonania usługi dekoracji świątecznej sklepu w 2006r. przez G. . DIS natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniał, że samo posiadanie przez Skarżącą faktur zakupu przez nią ozdób świątecznych nie przesądza o wykonaniu przez jej syna w ramach jego działalności M. usługi dekoracji świątecznej sklepu, udokumentowanej sporną fakturą. Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów świadczących o powiązaniu dokonanego przez nią zakupu ww. ozdób z usługą dokumentowaną fakturą wystawioną przez M. z [...] grudnia 2007r. nr [...] , a w działalności prowadzonej przez syna Skarżącej nie stwierdzono żądnych kosztów związanych z zakupami materiałów niezbędnych do wykonania ww. usług i innych kosztów świadczących o wykonaniu ww. usług. DIS wskazał też, że argumentacja powyższa ma też zastosowanie w odniesieniu do usług transportowych udokumentowanych fakturą wystawioną przez M. z [...] grudnia 2007r. nr [...] . DIS podkreślił przede wszystkim, że między zakupem przez Skarżącą 24.330 litrów oleju napędowego za 100 zł brutto, a ww. usługą transportową dokonywaną przez jej syna w ramach prowadzonej przez niego działalności nie ma związku ani dowodów, które mogłyby świadczyć o wykorzystaniu przez niego ww. paliwa do prowadzonej przez niego działalności, tym bardziej, że ww. zakup oleju napędowego przez Skarżącą miał miejsce 14 grudnia 2007r., zaś syn Skarżącej podkreślił, że faktura nr [...] , opiewająca na 12.200 zł dokumentuje wykonanie usług transportowych wykonywanych w listopadzie i w grudniu 2007r. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia zawarte w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wskazują - wbrew stanowisku Skarżącej - że organy podatkowe odniosły się do zgłaszanych przez Skarżącą dowodów oraz zastrzeżeń, co do prowadzonego postępowania dowodowego, ze wskazaniem przyczyn, które zdaniem organów podatkowych uzasadniały prawidłowość ich stanowiska. Tym samym ocena poszczególnych dowodów, jak i przedstawione rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, w ocenie Sądu, odpowiadały zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Prawidłowe z punktu widzenia art. 191 O.p. były więc oceny organów podatkowych obu instancji, a w szczególności DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że pięć wyżej wskazanych faktur, wystawionych na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT naliczonego, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Okoliczność tę potwierdzają wszystkie materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy. W opinii Sądu w świetle całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie słuszne i logiczne było również przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. faktury, na których jako wystawca widnieją ww. podmioty G. i M. nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie nie dał wiary zeznaniom prezesa G. , z uwagi na to, że osoba ta składając zeznania, podawała ogólnikowe i sprzeczne ze sobą informacje o swojej rzekomej działalności, nie wskazywała żadnych konkretów, stale zmieniając przedkładane informacje. Prawidłowe było wskazanie przez organy podatkowe, że z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, omówionych w treści decyzji, wynika, że dwie ww. faktury wystawione przez G. Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. faktury "puste". Faktury te pochodziły bowiem z pamięci komputera, który został zabezpieczony w postępowaniu karnym, na którym wystawiano fikcyjne faktury, co potwierdza opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, sporządzona na okoliczność odczytania zawartości dysków komputerowych. Również zeznania osób, którym przedstawiono zarzuty, co do przestępczego procederu wystawiania fikcyjnych faktur - panów: P. i G. wskazywały, że firma G. była wykorzystywana do drukowania pustych faktur. Również syn Skarżącej podnosił w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę 1 maja 2009r., że prezes G. był jedynie figurantem i pełnił rolę tzw. "słupa" w firmach, którymi faktycznie kierował pan G. , wykorzystując je do działalności niezgodnej z prawem. Również z pism NUS z 5 sierpnia 2011r. i 5 kwietnia 2012r. wynika, że G. nie zatrudniała ani w 2006r. ani w 2007r. pracowników, a 9 maja 2008r. została wykreślona z bazy podatników VAT. Również z oświadczeń samej Skarżącej, która była obecna podczas przesłuchania prezesa G. [...] marca 2012r. wynika, że w sprawie usług udokumentowanych ww., dwoma fakturami wystawionymi przez G. kontaktowała się z panem G. . Sąd wskazuje ponadto, że osoba pana G. była znana synowi Skarżącej, który pracował na umowę o pracę w sklepie Skarżącej. Z zeznań syna Skarżącej z [...] marca 2012r., zebranych w toku postępowania przed DUKS wynika, że pan G. zajmował się prowadzeniem działalności firmy M. od 2004r. do 2007r., w ramach spłaty zaciągniętej przez syna Skarżącej pożyczki oraz, że wystawiał faktury na rzecz Skarżącej. Syn Skarżącej natomiast wystawiał jedynie faktur dotyczące sprzedaży motocykli. Również p. G. w wyjaśnienia złożonych w Prokuraturze [...] maja 2011r. wskazał, że razem z P. wystawiał faktury na M. , gdyż w ten sposób syn Skarżącej rozliczał się z nim z wcześniej zawartej pożyczki. Na tej podstawie trafne było uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że firma syna Skarżącej – M. była również wykorzystywana do wystawiania fikcyjnych faktur. Nie podważa to jednak ustaleń DIS, które w tym zakresie opierają się na zawartej umowie o pracę, jak również na zeznaniach pracownika – syna Skarżącej z [...] marca 2012r., że usługi udokumentowane zakwestionowane trzema ww. fakturami wystawionymi przez M. wykonał syn Skarżącej w ramach ww. umowy o pracę. Syn Skarżącej wskazał bowiem, że zakres jego obowiązków w ramach umowy o pracę był bardzo szeroki: robił wszystko, co było potrzeba, tj. marketing, reklama, zakup i sprzedaż towarów, robiłem gazetki promocyjne sklepu, podkreślił też, że usługi te wykonał osobiście. Zdaniem Sądu uznanie tej część zeznania przez DIS za wiarygodne jest prawidłowe, gdyż są one zbieżne z tym, że w dokumentach firmy M. nie ma żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów potrzebnych do wykonania tychże usług, a wszelkie dokumenty związane z tymi usługami (zakup paliwa czy ozdób choinkowych) przedstawiała Skarżąca, jako koszty własnej działalności. 5. W ocenie Sądu w kontekście powyższych rozważań wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również przez DUKS w decyzji ją poprzedzającej, że w rozpoznanej sprawie występują okoliczności faktyczne, które świadczą o tym, że Skarżąca wiedziała o tym, że zakwestionowane przez organy administracyjne ww. faktury wystawione przez G. i M. nie dokumentują uwidocznionych na nich usług między podmiotami, które zostały uwidocznione na fakturach – było prawidłowe. Znamienne w sprawie jest również to, że akta sprawy wskazują, że transakcje dokonywane przez Skarżącą z pośrednictwem p. G. nie były ani jednostkowe ani przypadkowe. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżąca już w 2006r współpracowała z G. , a więc z podmiotem, który wprowadzał do obrotu tzw. "puste" faktury. Tym samym nie sposób przyjąć że Skarżąca nie miała świadomości, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Prawidłowe było więc stanowisko DIS, że Skarżąca co najmniej miała świadomość bądź mogła przypuszczać, że transakcje wystawiane przez ww. kontrahenta stanowią nadużycie prawa. Skarżąca powinna wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa usługi nie od podmiotu, który widnieje na fakturze. Uniemożliwiało to więc przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżąca działała w dobrej wierze w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, jak również stwierdzenie, że Skarżąca dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Trafne – w ocenie Sądu - było również odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kfit przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del- dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga) oraz stwierdzenie, że Skarżąca, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w których, jako wystawca widniały ww. podmioty, gdyż w rzeczywistości usługi wykonał inny podmiot niż wystawca faktury. W świetle okoliczności podniesionych przez DIS oraz wynikających z materiału dowodowego sprawy nie sposób również uznać, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału, jak również sądów administracyjnych, na które słusznie wskazywał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy przyjąć, że negatywnych konsekwencji nie można jedynie wyciągać wobec tego podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Z ww. wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012r. wynika, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego wykazano, że istniały obiektywne przesłanki prowadzących do wniosku, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia VAT, także te udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. , firmę która była prowadzona de facto przez p. G. , który wystawiły faktury na usługi wyświadczone przez syna Skarżącej w ramach umowy o pracę, wiązały się z nadużyciem podatkowym popełnionym przez dostawcę ww. faktur "pustych" faktur. 6. Zdaniem Sądu przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i dostarczyło środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji w znacznej mierze posłużyły się dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę, ale wzięły też pod uwagę inne dowody, które w sposób szczegółowy wskazał DUKS na s. 5-9 uzasadnienia decyzji z [...] września 2012r., zaś DIS na s. 8-12 zaskarżonej decyzji. To, że Skarżąca nie została przesłuchana jako strona, nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury w kwestii ustalania stanu faktycznego sprawy, w stopniu pozwalający na zakwestionowanie ich stanowiska w sprawie. Skarżącej w toku całego postępowania, na mocy art. 123 § 1 O.p. zapewniono możliwość czynnego udziału w prowadzonych dowodach i czynnościach, jak również wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika ponadto, że wbrew zarzutom Skarżącej DUKS pismem z 10 lutego 2012r. (doręczone 15 lutego 2012r.) wezwał Skarżącą do osobistego stawiennictwa [...] marca 2012r. w sprawie transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami. Skarżąca pismem z 5 marca 2012r., przesłanym za pośrednictwem faksu do DUKS 7 marca 2012r. poinformował, że nie stawi się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie i miejscu oraz zwrócił się z prośbą o wyznaczenie innego terminu. DUKS pismem z 12 marca 2012r. (doręczonym 20 marca 2012r.), po uprzednich kilkukrotnych próbach nawiązania połączeń telefonicznych z nr tel. podatnym przez Skarżącą - adnotacja z 9 marca 2012r., wystąpił do Skarżącej o wskazanie kolejnego terminu przesłuchania w możliwie najkrótszym czasie i niezwłoczne przekazanie informacji w tej sprawie na podany nr faksu, ale Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi w tym zakresie. DUKS w związku z tym [...] kwietnia 2012r. sporządził protokół kontroli, doręczony Skarżącej 16 maja 2012r., do którego złożono zastrzeżenia z 31 maja 2012r., wnosząc o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania wskazanych osób. DUKS postanowieniem z [...] czerwca 2012r., doręczonym 19 czerwca 2012r odmówił zrealizowania złożonych wniosków dowodowych, zaś pismem z 12 czerwca 2012r. ustosunkował się do zastrzeżeń do protokołu kontroli. DUKS postanowieniem z [...] czerwca 2012r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca pismem z 26 czerwca 2012r., przesłanym za pośrednictwem faksu w tym samym dniu wniosła o przesłuchanie jej jako Strony, wskazując dogodny termin między 2 a 5 lipca 2012r. w W. oraz wyjaśniając, iż na wcześniejsze wskazanie dogodnego terminu nie pozwolił jej stan zdrowia. DUKS postanowieniem z [...] lipca 2012r odmówił przesłuchania Skarżącej jako strony, podnosząc, że przesłuchanie to miało znaczenie przed sporządzeniem protokołu kontroli, jak również wyznaczył 4 lipca 2012r. termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy. Nie było więc przeszkód do złożenia przez Skarżącą dokumentów wiążących się ze sprawą, jak również przedłożenia wyjaśnień na piśmie. Skarżąca dopiero w piśmie z 17 lipca 2012r. wskazała na faktury mające potwierdzać nabycie materiałów do wykonania dekoracji świątecznych i zakup paliwa wykorzystywanego przy świadczonych usługach transportowych przez jej syna w grudniu 2007r. Zarówno DUKS, jak i DIS rozpatrując sprawę, uwzględniły przedłożone przez Skarżącą dowody, dając temu wyraz w uzasadnieniach w wydanych w sprawie decyzjach. Sąd wyżej ocenił również prawidłowość ustaleń organów podatkowych oraz ich oceń w odniesieniu do przedstawionych przez Skarżącą dowodów, jako zgodne z prawem. Sąd stwierdza ponadto, że wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano, a wynika to wprost z treści art. 180 i art. 181 O.p., że w postępowaniu podatkowym możliwe jest dopuszczenie dowodów zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich. Ordynacja podatkowa przyjęła bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Ważne jest natomiast, żeby strona skarżąca – podatnik – mógł się zapoznać z tymi dowodami, co jak wynika z akt sprawy, miało miejsce. Skarżący na każdym etapie postępowania miał dostęp do zgromadzonych dowodów, ale nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Tym samym Sąd uznaje, że dopuszczenie przez DUKS stosownymi postanowieniami dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę oraz zaakceptowanie tego przez DIS było prawnie dopuszczalne, na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przepisy te wskazują, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz, że ogół środków dowodowych zebranych w postępowaniu podatkowym, jedynie przykładowo wskazanych w treści art. 181 O.p., stanowi materiał dowodowy sprawy. Uzasadnione okolicznościami było więc dopuszczenie dowodów, zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez ww. Prokuraturę, tym bardziej, że przyczyniły się one do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w skardze w związku postępowaniem wyjaśniającym zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Postępowanie dowodowe prowadzono z uwzględnieniem wszystkich zasad wynikających z ww. przepisów, a w szczególności z uwzględnieniem zasady legalności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz swobodnej oceny dowodów. Skarżącej na każdym etapie postępowania wyjaśniono przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe, wydając w sprawie decyzje, jak również prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. DIS ponownie rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ocenił poszczególne dowody oraz wskazał dlaczego jednym z nich dał wiarę i innym odmówił wiarygodności. Oceny dokonane przez DIS są spójne i logiczne, odpowiadają doświadczeniu życiowemu, mieszczą się zatem w zasadzie swobodnej ocenie dowodów. Nie sposób zatem przyjąć, że którykolwiek z ww. przepisów wskazanych w skardze został naruszony. 7. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 w związku z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. oddalił skargę.