I SA/Łd 805/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi I. H. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, uznał stanowisko I. H. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przede wszystkim zrelacjonował przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wnioskodawczyni wskazała zatem, że w 2012 r. sprawowała opiekę nad małoletnim dzieckiem. W dniu 6 września 2012 r. wyrokiem Sądu orzeczono o rozwodzie i przyznano skarżącej wyłączne prawo do opieki nad dzieckiem. Wyrok uprawomocnił się w październiku 2012 r. W 2012 r. dziecko skarżącej nie uzyskało dochodów skutkujących powstaniem obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca w zeznaniu rocznym za 2012 r. rozliczyła swoje dochody w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., Nr 361 ze zm., dalej: u.p.d.f.). Wnioskodawczyni wskazała następnie, że od 29 stycznia 2010 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym, stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.f., wybrała opodatkowanie dochodów z prowadzonej działalności podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c u.p.d.f. Następnie, stosownie do art. 14a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), zawiesiła tę działalność z dniem 1 października 2010 r. Od tego momentu działalność nie została już wznowiona. Wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło 30 listopada 2012 r. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, skarżąca nie osiągnęła z tego źródła żadnych przychodów. W tak zarysowanym stanie faktycznym podatniczka zadała następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca, jako osoba samotnie wychowująca w 2012 r. małoletnie dziecko, miała prawo w rocznym zeznaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych obliczyć należny podatek dochodowy od uzyskanych w 2012 r. dochodów w sposób określony w art. 6 ust. 4 u.p.d.f.? Powołując się na art. 6 ust. 4 oraz ust. 8 u.p.d.f., skarżąca wskazała, że do preferencyjnego sposobu rozliczenia uprawnione są określone osoby, które samotnie wychowują dziecko w roku podatkowym. Przepis ten nie stawia warunku, aby samotne wychowywanie dziecka trwało przez cały rok podatkowy. Wystarczające dla zastosowania tego sposobu opodatkowania jest, aby osoba spełniająca cechy wskazane w komentowanym przepisie samotnie wychowywała swoje dzieci przez część roku podatkowego. Zdaniem skarżącej, w efekcie orzeczenia rozwodu we wrześniu 2012 r., stała się osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Powyższe powinno uprawniać ją do rozliczenia podatku dochodowego z zastosowaniem art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Wnioskodawczyni wskazała dalej na ograniczenie powyższego uprawnienia wynikające z art. 6 ust. 8 u.p.d.f., jednak – zdaniem strony – przepis ten nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Z treści art. 6 ust. 8 u.p.d.f. wynikało, że rozliczenie uzyskanych dochodów w roku podatkowym w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko nie jest możliwe, gdy osoba taka uzyskała w roku podatkowym jakiekolwiek przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane według zasad określonych w art. 30c ww. ustawy. Jednakże w przypadku, gdy w danym roku podatkowym podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i nie osiągał żadnych przychodów z tego źródła, przepis art. 30c u.p.d.f. nie znajdował tu zastosowania. Skarżąca zwróciła uwagę, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej na podstawie art. 14a ust. 3 u.s.d.g., przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14a ust. 7 tej ustawy, w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strona podniosła, że zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej od 1 października 2010 r. i zawieszenie to trwało nieprzerwanie do 30 listopada 2012 r., kiedy to nastąpiło wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej. W tym okresie nie osiągnęła żadnych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W konsekwencji wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że w jej przypadku art. 6 ust. 8 u.p.d.f. nie miał zastosowania, a zatem prawidłowo dokonała rozliczenia dochodów uzyskanych w 2012 r., w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów wydał [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione przez we wniosku, w zakresie możliwości rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że negatywną przesłanką skorzystania przez stronę z możliwości obliczenia podatku za 2012 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, było podleganie przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 30c. W tej sytuacji bez znaczenia była okoliczność, że skarżąca w 2012 r., w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej, nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów. Podkreślono, że we wskazanym wyżej okresie skarżąca podlegała przepisom art. 30c u.p.d.f., a zatem nie przysługiwało jej prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Na powyższą interpretację I. H. wniosła skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 772/14, uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie sądu przedstawione przez organ stanowisko nie zostało dostatecznie uzasadnione. Sąd w wyroku zgodził się z twierdzeniem organu, że warunkiem negatywnym wyłączenia możliwości opodatkowania preferencyjnego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.f., nie jest osiągnięcie przez podatnika dochodu (przychodu), ale wystarczające jest, aby do podatnika miały zastosowanie przepisy podatkowe wymienione w art. 6 ust. 8 u.p.d.f., w tym aby miał zastosowanie art. 30c u.p.d.f. Wyrażenie "mają zastosowanie", jak podniósł sąd, oznaczało potencjalną możliwość zastosowania wskazanych przez ustawodawcę przepisów. Organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni tego przepisu zrównując pojęcie "mają zastosowanie" tylko z samym wyborem sposobu opodatkowania (podatkiem liniowym lub zryczałtowanym), przy jednoczesnym braku wykazania, że istniała możliwość zastosowania wskazanych w art. 6 ust. 8 u.p.d.f., przepisów podatkowych wobec podatnika, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i jej nie prowadził. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku I. H. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że ustawodawca w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. wyłączył preferencyjny sposób opodatkowania, uregulowany w art. 6 ust. 4 u.p.d.f., w stosunku do osób, do których mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.f., a nie w stosunku do osiąganych przez te osoby dochodów. Wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.f. ma charakter podmiotowy i dotyczy osoby fizycznej, a nie jej dochodu. Zdaniem organu, zawieszenie działalności gospodarczej na podstawie art. 14a u.s.d.g. nie miało znaczenia w sprawie. Podatnik nie mógł się w ten sposób zwolnić z obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestrów oraz z obowiązku złożenia rocznego rozliczenia. Ponadto w okresie zawieszenia działalności gospodarczej podatnik nie mógł wprawdzie uzyskać "bieżącego" dochodu, ale mógł uzyskać dochód (przychód) związany z wcześniejszym okresem prowadzenia działalności. Skarżąca mogła zatem (potencjalnie) osiągać przychody (dochody) z prowadzenia działalności gospodarczej przed okresem zawieszenia, w tym np.: dochód ze zbycia własnych środków trwałych lub wyposażenia, czy dochód z odsetek od lokat bankowych. Skarżąca miała też prawo przyjmować należności oraz obowiązek regulowania wcześniejszych zobowiązań. Wobec podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f., a następnie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie uzyskał z tego tytułu przychodów (dochodu), istniała zatem potencjalna możliwość zastosowania przepisu art. 30c u.p.d.f. W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, podatniczka podlegała regulacji zawartej w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie: (1) art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.f., poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w stosunku do osób fizycznych, które zawiesiły prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągają z tego tytułu w roku podatkowym żadnych przychodów lub choćby nie ponoszą żadnych kosztów, miał zastosowanie art. 30c u.p.d.f., co wykluczało wspólne opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci; (2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ponowne uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe pomimo braku wykazania, na czym konkretnie miałoby polegać zastosowanie art. 30c w związku z art. 6 ust. 6 u.p.d.f. w stosunku do skarżącej, jak również poprzez wyrażenie stanowiska wbrew wiążącej organ ocenie prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wydanym w sprawie wyroku wyraźnie wskazał, że zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym, nie osiąganie przez skarżącą żadnych przychodów miało istotne znaczenie dla ustalenia, czy wobec skarżącej występowała potencjalna możliwość zastosowania art. 30c u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie odczytał motywy jakimi kierował się tutejszy sąd wydając poprzedni wyrok z 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 772/14. W wyroku tym, wbrew stanowisku strony skarżącej, WSA nie rozstrzygnął kategorycznie, że brak przychodów z tytułu działalności gospodarczej automatycznie wyklucza zastosowanie do skarżącej art. 6 ust. 8 u.p.d.f. Rozstrzygnięcie czy organ interpretujący właściwie odczytał treść art. 6 ust. 4 i 8 u.p.d.f. wymaga przypomnienia istotnych dla rozstrzygnięcia regulacji. Zgodnie zatem z art. 6 ust. 4 u.p.d.f., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z treści art. 6 ust. 4 u.p.d.f. wynika, że prawo do preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, który wychowuje dziecko. Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 8 u.p.d.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka miały zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Trafnie zatem zauważył organ podatkowy, że przy ocenie prawa możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci), decydującym kryterium nie jest fakt osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, lecz sam fakt, czy w stosunku do tej osoby ma zastosowanie art. 30c u.p.d.f. Ustawodawca w art. 6 ust. 8 u.p.d.f., wyłączył sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy, w stosunku do osób, do których mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.f., a nie w stosunku do osiąganych przez te osoby dochodów, w tym opodatkowanych na innych zasadach. O ile do danej osoby mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.f., to nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 6 ust. 4 tej ustawy, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 powyższej ustawy. Wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.f. ma charakter podmiotowy dotyczy bowiem osoby fizycznej, a nie dochodu podatkowego. Podatnikiem tego podatku jest konkretna osoba fizyczna (bądź małżonkowie), podlegająca obowiązkowi podatkowemu (ograniczonym lub nieograniczonym) i do tak określonej osoby, odnosi się wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.f., bez względu na zastosowanie do opodatkowania jej pozostałych dochodów innych przepisów, niż art. 30c u.p.d.f. Organ trafnie zauważył, że zawieszenie działalności gospodarczej nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestrów. Zwolnienie z opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej (art. 44 ust. 10 u.p.d.f.), nie jest bowiem tożsame ze zwolnieniem z obowiązku dokonania rocznego rozliczenia. Podatnicy, którzy zawiesili działalność, mają więc obowiązek złożenia zeznania rocznego, a także ewentualnej zapłaty podatku dochodowego. Za każdy rok, w którym działalność była zawieszona należy również dokonywać rozliczenia rocznego i wykazywać rozliczanie działalności, nawet jeśli zawieszenie obejmowałoby okres całego roku i nie wystąpiłyby u podatnika, żadne przychody. W okresie zawieszenia działalności przedsiębiorca jest zatem zwolniony z zaliczek na podatek dochodowy, nie jest natomiast zwolniony z rocznego rozliczenia podatku i złożenia deklaracji rocznej na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie dalej zwrócił uwagę, że wprawdzie w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże w tym okresie przedsiębiorca może między innymi: wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zbywać własne środki trwałe i wyposażenie, a także osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej (np. odsetki od lokat firmowych). Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała między innymi, że rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej 29 stycznia 2010 r. i stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.f., wybrała opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ww. ustawy. Skarżąca zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 października 2010 r., natomiast, wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej skarżącej nastąpiło 30 listopada 2012 r. Poza okresem zawieszenia, skarżąca prowadziła więc działalność gospodarczą w okresie od 29 stycznia 2010 r. do 30 września 2010 r. Zatem jak wskazano wyżej, w okresie zawieszenia działalności gospodarczej skarżąca nie mogła uzyskać "bieżącego" dochodu, ale mogła uzyskać dochód (przychód) związany z wcześniejszym okresem prowadzenia tej działalności. Skarżąca mogła (potencjalnie) osiągać przychody (dochody) z prowadzenia tej działalności gospodarczej przed okresem zawieszenia, w tym np.: zbywając własne środki trwałe lub wyposażenie, dochód z odsetek od lokat bankowych, miała prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować wcześniejsze zobowiązania. Tym samym, jak trafnie przyjął organ podatkowy, skarżąca nie miała prawa w rocznym zeznaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczyć należnego podatku dochodowego od uzyskanych w 2012 r. dochodów w sposób określony w art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.f. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 772/14, nie przesądził ostatecznie czy stanowisko strony, wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe. Sąd nakazał natomiast organowi interpretującemu dokładne ustalenie znaczenia jakie ma w sprawie zawarte w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. odwołanie do art. 30c u.p.d.f. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w . dokonał, zgodnie z tym zaleceniem, pogłębionej analizy obowiązujących przepisów, a zajęte przez organ stanowisko okazało się trafne i należycie uzasadnione. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DB