I FSK 355/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 488/15 w sprawie ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., I SA/Op 488/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę N. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: DIS) z dnia 23 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu. Sąd pierwszej instancji powołał również orzecznictwo TSUE w kwestii przesłanek umożliwiających skorzystanie przez podatnika z tego prawa, w szczególności w sytuacji, w której faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawca tych faktur okazał się podmiotem nieistniejącym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy wykazały, że "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. T. (dalej: I.), która zgodnie z treścią faktur miała dostarczać paliwo dla firmy skarżącego, nigdy nie miała oddziału w T., a sama nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, zawieszenie wykonywania działalności od 30 października 2009 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności uprawniały organy do wniosku, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje I. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było zatem stanowisko organów, że posiadane przez skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako dostawca widniała spółka I., nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. dobrej wiary i przytoczył wynikające z orzeczeń TSUE kryteria pozwalające podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami stanowiącymi nadużycie w podatku VAT. Odnosząc te kryteria do rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od I. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji wskazał, podczas współpracy I., trwającej znaczny okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Weryfikacji aktywności spółki I. w podatku VAT nie tylko w ogóle nie dokonano, ale także same okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i poszczególnym transakcjom zakupu paliwa od I., odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, co w sposób szczegółowy opisał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, należycie przez organ ocenionym. Sąd pierwszej instancji uznał, że z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Sąd nie podzielił również argumentów skarżącego, że organy przy ocenie zachowania podatnika w kontekście dochowania należytej staranności bezzasadnie odwołały się do okoliczności, że zapłaty za towar miały formę gotówkową, skoro skarżący nie przekroczył limitu 15.000 euro dla transakcji gotówkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji za zgodny z doświadczeniem życiowym należało uznać, że przyjęte przez skarżącego, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Przy płatności w formie przelewu dokonanego na rzecz konkretnie wskazanego z nazwy dostawcy, płatność ta mogłyby skutecznie umożliwić skarżącemu weryfikację kontrahenta, chociażby co do jego istnienia. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącego wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania (zarówno przed I jak i II instancją) materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. 3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej przez podatnika oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej – P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Dlatego skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z podaniem konkretnych przepisów oraz ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Jeśli chodzi o konieczny w skardze kasacyjnej wniosek co do sposobu załatwienia sprawy, skarżący wnioskować może wyłącznie o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Naczelny Sąd Administracyjny – jako sąd kasacyjny – nie ma uprawnienia do merytorycznego orzekania w rozpoznawanych przez niego sprawach. Złożony przez pełnomocnika skarżącego o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wielkości zadeklarowanej przez skarżącego nie ma zatem podstawy prawnej. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są natomiast niezasadne. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że uznanie, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym stoi w sprzeczności z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., jednak stwierdzenia tego nie tylko nie umieścił w zarzutach skargi, ale i nie sformułował prawidłowo. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być bowiem powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Jeśli chodzi o uzasadnienie zarzutów naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego (które prawidłowo powinny zostać przez pełnomocnika skarżącego powiązane z odpowiednim przepisem procedury sądowej, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej upatruje go w uznaniu, że: podany w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach podmiot - "I." Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. T. nie istnieje, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżący nie dołożył należytej staranności w uniknięciu udziału w nadużyciu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro I. była zarejestrowana w KRS i miała numer NIP, paliwo wskazane w fakturach zostało faktycznie dostarczone podatnikowi, a on sam twierdzi, że nie miał wątpliwości co do rzetelności transakcji w nich wskazanych to takie wywody organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji są błędne. Zarzuty te dotyczą jednak kwestii procesowych. W istocie ich autor uważa, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został błędnie oceniony. Jednak, jako że nie podniósł zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie został przez niego skutecznie podważony. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje właśnie na podstawie wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów. Skoro natomiast autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisu art. 191 O.p., to zasady przeprowadzania tej oceny oraz jej wynik wymykają się z pod kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego. Dlatego za miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Jeśli chodzi o zarzuty prawa materialnego, jak wynika z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mogą one dotyczyć ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Stawiając takie zarzuty zawsze należy wskazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia danego przepisu lub dlaczego został on niewłaściwie zastosowany oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i jak powinno wyglądać jego właściwe zastosowanie (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1461/12, LEX nr 1479141). W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej, jej autor nie wyjaśnił, czy uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tych przepisów, czy też zaaprobował niewłaściwe ich zastosowanie przez organy podatkowe, a jak wyżej wskazano – niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie jest równoznaczne z przekonaniem strony, że nie powinno się ich stosować, ponieważ stan faktyczny sprawy jest według niej inny niż objęty hipotezą danego przepisu. W istocie, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej próbuje bowiem kwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego, mając na uwadze, że z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że w zakwestionowanych fakturach jako dostawcę wskazano podmiot nieistniejący, czynności w nich wymienionych nie dokonano, a skarżący nie przedsięwziął działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciu podatkowym, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy uznać za chybione. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).