II FSK 1461/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 52/12 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej z kasy WSA w Rzeszowie na rzecz M. N. w kwocie 136 (słownie: sto trzydzieści sześć) złotych. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 52/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. N. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 czerwca 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 27.310 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja są wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 5 maja 2010 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, na formularzu PIT-37, w którym zadeklarowała: przychód z praw autorskich i innych praw - 125.000 zł, koszty uzyskania ww. przychodów - 500 zł, dochód z praw autorskich i innych praw - 124.500 zł, podstawę podatkowania 124.500 zł, - podatek należny - 27.310 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników (do zapłaty) - 27.310 zł. Następnie w dniu 11 czerwca 2010 r., złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2009 r. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 167/10, w którym Sąd miał stwierdzić, że wystąpienie wspólnika ze spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu, podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, w korekcie zeznania z dnia 11 czerwca 2010 r. wykazano: przychód z praw autorskich i innych praw, koszty uzyskania ww. przychodów, dochód z praw autorskich i innych praw, podstawę opodatkowania, podatek należny oraz różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek (do zapłaty) w wysokości 0 zł. W ślad za korektą zeznania podatkowego skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 27.355 zł, która, jak wskazała, powstała w wyniku zastosowania się do mylnej – sprzecznej ze wskazanym wyrokiem, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W toku przeprowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w 2009 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą - na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.) - w ramach: 1) spółki jawnej "M." [...] – z siedzibą w R. [...] (zwanej dalej "spółką"), w której posiadała 25-procentowy udział, w zamian za wniesiony wkład pieniężny o wartości 500 zł, 2) spółki cywilnej "M." z siedzibą w T., w której posiadała 50-procentowy udział. Postanowieniem z dnia 27 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Decyzją z dnia 27 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 18.504 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 27.310 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 8.806 zł. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu 14 czerwca 2011 r. decyzję, którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 27.310 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję z dnia 14 czerwca 2011 r. Niezadowolona z takiego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła WSA skargę, wskazując, że dochody uzyskane z udziału w spółce były przedmiotem opodatkowania w poszczególnych latach podatkowych, co narusza zakaz podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem postępowania było określenie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jak wynika z akt administracyjnych w analizowanym roku podatkowym skarżąca uzyskała dochód z tytułu spłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej w związku z wystąpieniem z tej spółki. Spór sprowadzał się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spłaty udziału kapitałowego w spółce. O ile organ powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wskazał, że zwolniona od tego podatku będzie wysokość wkładu z chwili jego wniesienia, natomiast różnica pomiędzy wartością z chwili wniesienia a wartością z chwili wystąpienia podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o tyle zdaniem skarżącej zwolnieniu, na podstawie wyżej wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 50 podlegać powinna cała kwota. Skarżąca powołała się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 298/11, który zapadł w analogicznej sprawie, dotyczącej również podatku dochodowego od osób fizycznych, za ten sam rok, z tego samego tytułu, ze skargi jej męża A. N. Wyrokiem tym Sąd uchylił między innymi decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 marca 2011 r. w przedmiocie określenia A. N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od wartości wypłaconego wkładu 125.000 zł, pomniejszonego o wartość z chwili wniesienia 500 zł. Przyczyną uchylenia powyższej decyzji był brak ustaleń w zakresie tego, czy wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawiał w spółce bądź reinwestował, zwiększając tym samym wartość wniesionego przez siebie wkładu, co powodowałoby konieczność zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem całej kwoty 125.000 zł, a nie jak zrobił to organ kwoty 500 zł. Takich braków nie wykazało natomiast postępowanie podatkowe przeprowadzone w stosunku do skarżącej. Sąd wskazał, że bezsporne w sprawie było, iż skarżąca wniosła do spółki wkład pieniężny o wartości 500 zł i posiadała w niej niezmienny 25-procentowy udział kapitałowy. Nie było również sporu co do tego, że skarżąca za zgodą pozostałych wspólników wystąpiła ze spółki i otrzymała kwotę 125.000 zł. Spór natomiast sprowadzał się do ustalenia jaka kwota podlegała opodatkowaniu, tj. czy była to kwota 125.000 zł jak chciała skarżąca, czy 500 zł jak przyjęły organy. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. WSA przychylił się do reprezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym użyte przez ustawodawcę określenie "wysokości wniesionych wkładów" w rzeczywistości oznacza wartości wniesionych wkładów, a co za tym idzie, ustawodawca dopuścił sytuację podwyższenia wniesionych wkładów, które w całości zwolnił od opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że samo powołanie się na zapis porozumienia wspólników, iż w związku z wystąpieniem ze spółki otrzymuje kwotę 125.000 zł z tytułu zwrotu wkładu oznaczać będzie prawo do skorzystania z tego zwolnienia. Zadaniem podatnika będzie wykazać, że kwota ta pochodzi z tego tytułu. Naprzeciw bowiem ochronie prawa podatnika przed podwójnym opodatkowaniem jawi się potrzeba ochrony interesu Państwa przed unikaniem opodatkowania przez podatnika. Sąd powołał się na art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej "k.s.h.") oraz art. 51 § 1 i art. 52 § 1 k.s.h. i wskazał, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie wykazało istnienia jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie czy, ewentualnie jaka część zysku pozostawała lub była ponownie inwestowana w poszczególnych latach w spółce jako zwiększenie wkładu, a jaka część zysku została wypłacona za poszczególne lata jako dochody wspólnikom. Pomimo podjęcia przez organ inicjatywy dowodowej nie przedstawiono dokumentów, które powinny być sporządzone z uwagi na obowiązujące zasady rozliczeń spółki, w szczególności odpowiednich uchwał, odrębnego bilansu majątku spółki na dzień wystąpienia wspólnika, a które pozwoliłyby przyjąć, że w spółce miało miejsce pozostawienie osiągniętych przez wspólników zysków. Ponadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynikało, że za okres w którym skarżąca pozostawała wspólnikiem spółki nie składano jakichkolwiek deklaracji PCC – 1 lub PCC -3 w przedmiocie podwyższenia wkładów w spółce. Także przesłuchiwani na powyższe okoliczności świadkowie oraz strona nie udzielili informacji, które pozwoliłyby na dokonanie wiążących w tym zakresie ustaleń. B. Z. zeznał początkowo, że wypracowany za poszczególne lata przez spółkę zysk był wypłacany wspólnikom w całości, by następnie zmienić zeznania wskazując, że zysk był częściowo wypłacany a częściowo reinwestowany, podczas gdy skarżąca próbowała dowieść, że wraz z mężem A. N. inwestowali wszystkie swoje dochody w majątek spółki, czego dowodem miało być podwyższenie wartości tego majątku i udziału w chwili występowania do 125.000 zł. W ocenie WSA, w świetle powyższego w pełni uprawnione staje się twierdzenie organu odwoławczego o sprzeczności powyższych zeznań oraz odmowa z tego powodu mocy dowodowej. Ustalenia organów zostały dokonane w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, na podstawie prawidłowo podejmowanej inicjatywy dowodowej, a wyciągnięte przez nie wnioski odpowiadają zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Prawidłowo organy wnioskują, że wobec wykazania przez skarżącą łącznego dochodu za lata 2001 – 2009 w wysokości 716.609,50 zł i twierdzeniu, że cały zysk przeznaczała na powiększenie wartości wkładu, niewiarygodne jest wyrażenie zgody na spłatę wysokości wkładu wysokości 125.000 zł. Twierdzenie to jawi się również jako niewiarygodne wobec ustalenia przez organ faktu, że za okres, w którym M. N. pozostawała wspólnikiem spółki jawnej "M." nie składano jakichkolwiek deklaracji PCC-1 lub PCC-3 w przedmiocie podwyższenia wkładów w spółce. Organy podjęły wszelkie działania celem ustalenia powyższych okoliczności i nie można im czynić zarzutu tylko na tej podstawie, że doszły do przeciwnych wniosków aniżeli oczekiwała tego skarżąca. Jedynym dowodem, który mógłby przemawiać za przyjęciem odmiennego stanowiska były właśnie zeznania skarżącej, która na ich potwierdzenie nie przedstawiła żadnych innych dowodów, mimo że obowiązujące w tym zakresie przepisy formułowały obowiązek ich sporządzenia. Obowiązek ten wynikał zarówno art. 65 § 1 k.s.h. Ponadto również umowa spółki przewidywała w § 7 ust. 3, że wspólnicy w drodze uchwały na koniec roku obrotowego dokonują podziału zysku pomiędzy siebie z uwzględnieniem ich udziału, mogą też jednomyślną uchwałą wyłączyć zysk w danym roku obrotowym w części bądź w całości od podziału. W ocenie WSA, uprawnione było przyjęcie przez organ, że wypracowany przez spółkę zysk był na bieżąco wypłacany i nie był ponownie inwestowany jako zwiększenie wkładu, a w konsekwencji objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty przekraczającej wysokość wniesionego wkładu, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną skarżącej, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazała jedynie na podstawę naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) art. 8 ust.1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego zmierzają do wykazania nieprawidłowości polegającej na oparciu się przy rozpatrywaniu sprawy na przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz braku uwzględnienia przez WSA w Rzeszowie autonomicznego charakteru prawa podatkowego (pkt 1). Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd ten "błędnie przyjął, że nie dokonywano reinwestycji w majątku spółki", brak uwzględnienia dowodów w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej przeprowadzonej w dniach 3 – 5 i 10 stycznia 2011 r. oraz świadka, co w konsekwencji doprowadził do "sprzeczności ustaleń WSA z treścią wyroku tego Sądu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 298/11 w takiej samej sprawie dotyczącej męża podatniczki" (pkt 2). W rezultacie, zdaniem strony, "Zaakceptowanie przez Sąd wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego sprawy spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (pkt 3). Ustosunkowując się do tak przedstawionej argumentacji należało zwrócić uwagę, że zrównanie pojęć niewłaściwego zastosowania prawa z pojęciem błędnej jego wykładni powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Są to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie, bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego, precyzyjnie określonego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia, natomiast niewłaściwe zastosowanie wyraża się błędem w subsumcji. Ponadto stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżąca nie mogła podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że nie była ona zwolniona w całości od tego podatku z tytułu spłaty udziału kapitałowego w Spółce jawnej na podatnie art. 21 ust.1 pkt 50 tej ustawy, co do którego strona nie zgłosiła żadnego zarzutu. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Kwestie bowiem dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej został skonstruowany w taki sposób, że z uwagi na jego treść niemożliwe jest przez sąd jego ocena. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.