I FSK 254/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1544/14 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Z. Sp. z o.o. w P. kwotę 34.269 (trzydzieści cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 254/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 544/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2013 r. w której dokonano skarżącej Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez 19 firm: "od X1 do X19" - które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dając jej tym samym podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie prawa formalnego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stwierdziła, że podczas dokonywania transakcji z wyżej wymienionymi podmiotami zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania. 3.1. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że podmioty, o których mowa w decyzji organu pierwszej instancji nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź prowadziły inną działalność niż handel złomem. Część z tych firm prowadzona była przez inne osoby niż te, na które działalność była zarejestrowana. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, organ kontrolny prawidłowo uznał, że Spółka Z Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. nie miała prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Nie dokumentowały one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia złomu. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary skarżącej, jakoby zachowała ona należytą staranność w uniknięciu udziału w oszustwie podatkowym. Stwierdził, że pomimo powoływania się na obowiązującą w Spółce procedurę weryfikacji kontrahentów, w dokumentacji - w znacznej części przypadków brak jest wniosków kierowanych do właściwych urzędów skarbowych; w wielu przypadkach wnioski do organów podatkowych kierowane były ze znacznym opóźnieniem; zdarzały się przypadki kierowania zapytania do niewłaściwego urzędu skarbowego. Oprócz sprawdzenia kontrahentów przez urząd skarbowy, Spółka nie weryfikowała ich rzetelności w żaden inny sposób. Faktury wystawiane dla Spółki, niejednokrotnie sporządzane były przy wykorzystaniu komputera i przez pracowników skarżącej. Strona nie podpisywała z dostawcami stosownych umów i nie zgłaszała ich naczelnikom urzędów skarbowych. Co do części kontrahentów wiedziała, że nie dostarczali oni Spółce swojego towaru. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji. Zarzuciła im naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 w związku z art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) a także prawa materialnego, tj.: art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u., § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. 6.1. Uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny tej sprawy. Zgodził się z nimi, że z akt sprawy wynika, iż podmioty, które wystawiały na rzecz Spółki fikcyjne faktury jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodził się też, że fakt rejestracji tych firm jako podatników VAT nie świadczy o tym, że prowadziły one działalność gospodarczą w obrocie złomem. Część z założycieli tych firm dostawała wynagrodzenie za wystawianie pustych faktur; część nie miała zaplecza technicznego na prowadzenie tego typu działalności; kilka firm miało fikcyjne siedziby lub fikcyjne numery NIP. Wobec tych podmiotów wydane zostały decyzje stwierdzające, że wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.2. Odnosząc się do kwestii należytej staranności Spółki, Sąd powtórzył za organami, że skarżąca nabywała złom bez należytego sprawdzenia swoich kontrahentów, w okolicznościach pozwalających na uznanie, że miała świadomość uczestniczenia w nadużyciu podatkowym. Swoich kontrahentów nie sprawdzała dostatecznie i godziła się na gotówkowy sposób rozliczeń. W przypadku kilku podmiotów, o nierzetelności zakwestionowanych faktur wiedzieli pracownicy Spółki (P. W. i R. B.), którzy brali udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur . Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, iż skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawców nie działała w dobrej wierze (tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahenci wskazani w decyzji jedynie firmowali dostawy faktycznie realizowane przez inne podmioty) oraz nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny decyzji oraz argumentów skarżącej. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawą dla oceny, iż faktury otrzymane przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy pomiędzy Spółką a jej dostawcami dochodziło do faktycznego przekazania towaru zaś Spółka uiściła VAT w cenie nabywanego towaru; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że nieprawidłowości w rozliczeniu VAT występujące po stronie wystawców kwestionowanych faktur stanowią wystarczającą przesłanką do przyjęcia, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnią dokonaną z naruszeniem zasady neutralności VAT oraz z pominięciem wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia skarżącej prawa do odliczenia VAT. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na orzeczenia TSUE, tj.: wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j.; postanowienie z dnia 7 lutego 2014 r., C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C- 80/11, C-142/11); wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/14 Maks Pen EOOD i wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 w sprawie Ewita-KEOOD oraz na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o sygn. akt: I FSK 189/14, I FSK 748/13, I FSK 1200/11 i 1201/11. Wskazując na treść tych orzeczeń stwierdził, że Spółka działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności ponieważ podejmowała szereg działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów, uzyskała szereg dokumentów wskazujących na to, że ma do czynienia z rzetelnymi przedsiębiorcami, zaprzestawała współpracy z podmiotami niewywiązującymi się z obowiązków w zakresie VAT natychmiast po ujawnieniu nieprawidłowości, transakcje z podmiotami niewywiązującymi się z obowiązków w zakresie podatku VAT miały charakter marginalny, a w 2008 r. nie było jeszcze wiadomo, że branża złomiarska narażona jest na większą ilość nadużyć podatkowych niż inne branże. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że Spółka od wszystkich 19 kontrahentów pozyskała dokumenty rejestracyjne (wyciągi z CEIDG, odpisy z KRS, zaświadczenia REGON); w 10 przypadkach Spółka znajdowała się w posiadaniu zaświadczeń urzędowych potwierdzających rejestrację danego kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub deklaracji VAT, potwierdzających wywiązywanie się z obowiązków w zakresie deklarowania VAT należnego; w 12 przypadkach Spółka znajdowała się w posiadaniu okazanych jej decyzji o nadaniu numeru NIP - gdzie w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji o nadaniu numeru NIP organy podatkowe miały możliwość zbadania statusu poszczególnych kontrahentów w stopniu co najmniej porównywalnym do możliwości weryfikacyjnych skarżącej. W ocenie pełnomocnika Spółki organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca, na moment dokonywania transakcji powinna była podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości po stronie kontrahentów. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120). W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik Spółki zarzucił, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzucił mu także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzuty te są chybione. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wykazać, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Pełnomocnik Spółki nie wywiódł, aby taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Z kolei przepis art. 135 P.p.s.a. nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny, kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi. Przepis ten nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, jeżeli sąd pierwszej instancji oddala skargę. Jeśli chodzi o art. 141 § 4 P.p.s.a., może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zostało ono sporządzone zgodnie ze standardami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie i w sposób, który pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jego kontrolę. Trafiony jest natomiast zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przypomnieć tu można, że naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo udowodniły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w uniknięciu nadużycia podatkowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu, zacząć należy od podkreślenia wagi zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta określona została w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., i polega na tym, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art.178 lit. a Dyrektywy 112 wynika z kolei, że w celu skorzystania z tego prawa, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Analogiczne unormowanie zawarte jest w art. 106 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe wymogi dotyczące faktur określone zostały (w stanie prawnym dotyczącym 2008 r.) w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U z 2005, Nr 95, poz. 798 ze zm.- do 1 grudnia 2008 r.) i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 – od 1 grudnia 2008 r.). Z powołanych przepisów bezspornie wynika, że możliwość odliczenia podatku naliczonego, warunkuje posiadanie wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę faktury ze wskazanym w niej podatkiem. Nie ma wątpliwości, że faktura taka musi dokumentować faktyczne zdarzenie, które rodzi obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreśla się w nim, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, i zasadniczo nie może być ograniczane - jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu. Może ona doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Stawiając powyższe tezy, Trybunał zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy doszło do faktycznej dostawy towaru, a nabywca, pomimo dołożenia należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciu podatkowym nie wiedział, że bierze udział w oszukańczej transakcji, to nie można odmówić mu prawa do odliczenia VAT. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. (punkty 49-51), w sprawie C-277 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na który wskazuje strona skarżąca, Trybunał, kontynuując swoją linię orzeczniczą w tym zakresie (wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47) stwierdził, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). W punkcie 52 wyroku Trybunał dodał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39). Z powyższych wskazówek Trybunału wynika, że o należytej starości podatnika można mówić, gdy - w sytuacji powzięcia wątpliwości co do uczciwości kontrahenta - podjął on odpowiednie czynności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 178/16, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na te wskazówki i podkreślając wymienioną w nich konieczność dokonywania oceny należytej staranności w świetle obiektywnych przesłanek, wywiódł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego świadczą takie jego zaniechania, które - gdyby nie miały miejsca - podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Wracając do realiów niniejszej sprawy i oceny zachowania przez Spółkę należytej staranności w przypadku transakcji z 19 wymienionymi w zaskarżonym wyroku i decyzji organu odwoławczego podmiotami, przypomnieć należy, że - w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, czyli w 2008 r. obowiązywała ją procedura nr O8/ODD - "Współpraca z przedsiębiorcami - dostawcami towarów handlowych". Zgodnie z podanymi w niej zasadami, pracownicy Spółki, po otrzymaniu od kontrahenta jego dokumentów rejestracyjnych, mieli występować do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie na druku VAT-5 faktu jego zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Uznając, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności skarżącej organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do powyższej procedury i stwierdził, że nie była ona przestrzegana. Na stronach 41-44 wykazał, że w znacznej części badanych przypadków brak jest wniosków do właściwych organów skarbowych, w wielu przypadkach wnioski do organów podatkowych były kierowane ze znacznym opóźnieniem, zdarzały się też przypadki kierowania zapytania do niewłaściwego urzędu. Zgodzić się jednak należy ze skarżącą Spółką, że takie uzasadnienie braku należytej staranności nie jest wystarczające do tego, żeby w przypadku wszystkich transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, można było uznać, że powinna była ona mieć co najmniej świadomość uczestniczenia w nadużyciu podatkowym. Abstrahując od tego, czy Spółka dochowywała ściśle tej procedury czy jej nie dochowała, zauważyć należy, że w stosunku do 19 dostawców figurujących na zakwestionowanych fakturach zgromadziła ona szereg dokumentów, szczegółowo opisanych na stronach 5-8 decyzji. Są to zaświadczenia o numerze REGON, decyzje w sprawie nadania NIP, dokumenty rejestrowe, deklaracje VAT, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT i inne - o których mowa w procedurze nr O8/ODD, a także w niej niewymienione, a mające potwierdzać wiarygodność dostawców. Organ w żaden sposób nie ocenił tych dokumentów. Nie wziął pod uwagę, że w kilku opisanych w decyzji przypadkach dostawca sam przedłożył Spółce dokument potwierdzający fakt zarejestrowania go w urzędzie. Nie wziął też pod uwagę, że w kilku przypadkach dokumenty takie, pomimo otrzymania ich już po pierwszej transakcji wskazują na to, że w czasie jej dokonywania kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem. Nie można również uznać, że fakt uzyskania zaświadczenia o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT automatycznie przesądza o tym, że jest on uczciwym podatnikiem. W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązywały następujące przepisy: Art. 96 ust. 1. Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Art. 96 ust 4. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Art. 96 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Art. 96 ust. 8 i 9, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. W obecnym stanie prawnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), art. 96 u.p.t.u. nakłada na organy podatkowe większe obowiązki. W myśl art. 96 ust. 4a u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub 2) podmiot ten nie istnieje, lub 3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego. Przepis art. 96 ust. 6 i 8 nie uległ zmianie, natomiast stosownie do nowej regulacji z art. 96 ust. 9 i 9a u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: 1) podatnik nie istnieje lub 2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub 3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub 4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który: 1) zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy lub 2) będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, lub 3) składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, lub 4) wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub 5) prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej - z zastrzeżeniem ust. 9b-9f. Z uzasadnienia do projektu wprowadzonych zmian (druk nr 965, Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) stwierdzono, że celem zaproponowanej w art. 96 ustawy u.p.t.u. zmiany polegającej na dodaniu ust. 4a jest niedokonywanie rejestracji podmiotów, które złożyły zgłoszenie rejestracyjne, a w wyniku dokonywanej w trakcie procesu rejestracji weryfikacji informacji zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, okazuje się, że podmiot ten nie istnieje lub mimo podjęcia udokumentowanych prób, nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo z jego pełnomocnikiem. Mogą to być np. telefoniczne próby kontaktu, z których pracownik organu podatkowego sporządzi stosowne notatki. W takiej sytuacji organ rejestrujący nie dokonuje rejestracji takiego podmiotu jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Podobnie, wykreślenie podatnika z rejestru nastąpi, jeśli okaże się, że podatnik taki nie istnieje lub mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo z jego pełnomocnikiem (ustalenia w tym zakresie mogą być dokonane nie tylko w ramach czynności sprawdzających) albo podane w zgłoszeniu rejestracyjnym dane okażą się niezgodne z prawdą. Będzie to również miało zastosowanie w przypadku niezgodności z prawdą danych podanych przez podatnika w złożonym przez niego w związku z aktualizacją danych zgłoszeniu. Wskazówki co do ustalenia czy dany podmiot rzeczywiście istnieje, które mogą zostać wykorzystane przy badaniu konkretnych stanów faktycznych, wynikają z orzecznictwa sądów administracyjnych. Stwierdzenie zatem przez organ podatkowy przesłanek do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników będzie opierać się na każdorazowym badaniu całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy. Przepis art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie uległ zmianie. Zgodnie z nim, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Zauważyć należy, że na podstawie powołanych wcześniej przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, organy podatkowe miały obowiązek wykreślenia z urzędu jedynie takiego podatnika, który nie zgłosił zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, albo który nie istniał lub nie było możliwości skontaktowania się z nim ani z jego pełnomocnikiem. Oznacza to, że zaświadczenia wydane na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie wprowadzały żadnej gwarancji, że określony podmiot jest rzetelnym podatnikiem. Z tego względu ustawodawca nie wprowadził jako ustawowego warunku dla uznania transakcji za przeprowadzone rzetelnie – konieczności każdorazowego uzyskiwania takiego dokumentu. Przepis art. 96 ust. 13 u.p.t.u. stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji. Oczywiście, zgodzić się należy z organami i Sądem pierwszej instancji, że złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. świadczy o dobrej wierze podatnika, jednak brak jego złożenia – w sytuacji posiadania przez podatnika innych dokumentów dotyczących statusu kontrahenta i braku podstaw do podejrzewania, że ma do czynienia z nieuczciwym podatnikiem - nie przesądza automatycznie, że nie dołożył on należytej staranności. I odwrotnie, posiadanie takiego zaświadczenia nie zawsze wystarczy do stwierdzenia, że podatnik nie mógł mieć świadomości brania udziału w nadużyciu podatkowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, nie może ujść uwadze, że organ jako miernik należytej staranności przyjął całkowite zastosowanie się przez Spółkę do wprowadzonej przez nią procedury. Innymi słowy uznał, że o należytej staranności skarżącej może być mowa jedynie w przypadku, gdy przed przeprowadzeniem konkretnych transakcji każdorazowo zwróciła się ona do odpowiedniego urzędu skarbowego o potwierdzenie, że jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Jak wyższej była mowa, tak dokonywana ocena zachowania podmiotu jest nieprawidłowa. Nie uwzględnia ona bowiem innych, często ważnych w konkretnym przypadku dokumentów i okoliczności. Jako przykład tak dokonanej oceny można podać tę, dotyczącą transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z firmą X18. Na stronie 7 decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka dysponowała w stosunku do tego podmiotu następującymi dokumentami: zaświadczeniem o numerze Regon z dnia 21 czerwca 2007 r., zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 20 czerwca 2007 r., decyzją w sprawie nadania numeru NIP i zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 3 września 2007 r. o tym, że X18 jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka transakcje z tym podmiotem przeprowadziła jedynie w styczniu 2008 r. (dwie dostawy), czyli cztery miesiące po wydaniu tego zaświadczenia. Uznając, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności, organ odwoławczy, na stronie 42 decyzji, stwierdził, że wystąpiła ona o weryfikację X18 dopiero 6 miesięcy po zakończeniu współpracy. Nie odniósł się natomiast do faktu, że w dacie dokonywania transakcji Spółka koniecznym dokumentem już dysponowała. Dalej, w przypadku firmy X2, organ na stronie 6 decyzji wymienił wszystkie otrzymane od niej dokumenty (w tym decyzję Starosty S. z dnia 9 października 2007 r. orzekającej o zezwoleniu na prowadzenie przez X2 działalności w zakresie zbierania odpadów i decyzję Prezydenta Miasta S. i z dnia 26 września 2006 r. o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na skup przez niego złomu), zarzucił jednak, że Spółka, która dokonała z tą firmą pierwszej transakcji w dniu 4 stycznia 2008 r., wymagane procedurą zaświadczenie uzyskała dopiero z dniem 4 lipca 2008 r. (str.41). Nie wziął przy tym pod uwagę, że obiektywnie rzecz biorąc, gdyby wystąpiła o takie zaświadczenie przez zawarciem umowy z tym podmiotem, takie zaświadczenie otrzymałaby. Co do obowiązków skarżącej, zwrócić należy też uwagę na stwierdzenie organu odwoławczego zamieszczone na stronie 44 uzasadnienia decyzji o treści: "gdyby Spółka pokusiła się o sprawdzenie kontrahentów w inny niż przez organy skarbowe sposób, na przykład poprzez pozyskanie opinii o ich rzetelności w miejscu prowadzenia przez nie działalności, dowiedziałby się, że firmy te w miejscach tych działalności nie prowadziły". Wbrew temu stanowisku, podatnik nie ma obowiązku pozyskiwania opinii o rzetelności kontrahentów, jeżdżąc do wszystkich miejsc wskazanych na wystawionych fakturach - zwłaszcza w sytuacji, gdy otrzymał od nich: dokumenty, z których wynika, że są podmiotami gospodarczymi, towar i formalnie poprawną fakturę, na której ten towar został wskazany. Poza tym, po pierwsze – w sytuacji posiadania przez Spółkę szeregu opisanych w decyzji dokumentów, nieuprawnione jest twierdzenie, że skarżąca sprawdzała kontrahentów jedynie przez urząd skarbowy, po drugie – sam organ skarbowy uznał jako kryterium należytej staranności sprawdzanie kontrahentów właśnie w ten sposób. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w żaden sposób nie przesądza, że Spółka dochowała należytej staranności w uniknięciu udziału w nadużyciu podatkowym w przypadku dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, zwłaszcza, że organy te co do części kontrahentów dysponowały również innymi dowodami niż dokumenty przedstawione przez Spółkę. Zwraca natomiast uwagę na konieczność oceny każdej z tych transakcji (czy ich szeregu w ramach współpracy z jednym podmiotem), bez przyjęcia generalnej zasady, że tylko ścisłe przestrzeganie procedury nr O8/ODD, która przecież wcale nie musiała być przez Spółkę wdrożona, i każdorazowe uzyskanie przed dokonaniem transakcji zaświadczenia z urzędu skarbowego, świadczy o tym, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy, że brała udział w oszukańczym procederze. Podsumowując: w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w każdym analizowanym przypadku należy konkretnie wykazać, że gdyby wskazane przez organ odwoławczy zaniechania Spółki w zakresie weryfikacji określonej firmy nie miały miejsca - pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że firma dostarczająca towar jest podmiotem nierzetelnym. Przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego nie zawiera tego rodzaju analizy pozwalającej bez żadnych wątpliwości na wskazanie, że skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wszystkimi 19 podmiotami nienależytej staranności skutkującej zastosowaniem normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. stwierdzając, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie został oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia Spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez wszystkie podmioty, wymienione w decyzji organu odwoławczego. O kosztach orzeczono w odniesieniu do postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym wyroku.