I SA/Kr 1135/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - skargę oddala - W dniu 23 grudnia 2014r. skarżąca spółka G. Sp. z o.o. w K.złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynikało, że spółka prowadzi działalność, związaną z obrotem wyrobami akcyzowymi w postaci olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 i dodatków do paliw oznaczonych kodem CN 3811 polegającą na tym, że: • spółka kupuje powyższe wyroby w kraju (akcyza zawarta jest w cenie tych wyrobów) od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy (dystrybutora); • który z kolei nabył je (z akcyzą zawartą w cenie tych wyrobów) od podatnika podatku akcyzowego; • następnie spółka dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych. Spółka będzie zatem trzecim podmiotem w łańcuchu. Wnioskodawca dokonuje zakupu powyższych wyrobów na podstawie faktur. Spółka wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu przedłoży Naczelnikowi Urzędu Celnego dokumenty, zgodnie z art. 82 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub dokumenty, zgodnie z art. 82 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy, w przypadku dokonania eksportu. Wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport również dokonywane są w oparciu o wystawiane faktury. Dodatkowo wystawiany jest list przewozowy CMR. Spółka jest też w stanie wykazać łańcuch faktur związanych z nabyciem olejów smarowych, począwszy od podatnika podatku akcyzowego, od którego nastąpiło pierwotne nabycie wyrobów będących ostatecznie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W związku z powyższym, spółka zamierza przedłożyć właściwemu organowi wymagane dokumenty i ubiegać się o zwrot akcyzy. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawcy, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, niebędącemu podatnikiem akcyzy od tych wyrobów ani podmiotem, który nabył te wyroby od podatnika, przysługuje zwrot akcyzy, przy zachowaniu pozostałych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego? Zdaniem spółki, będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy przy zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Wprawdzie literalna wykładnia art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazywałaby na to, iż gdy wnioskodawca jako drugi lub dalszy w kolejności nabywca wyrobów akcyzowych, nie może skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostaną wywiezione poza terytorium kraju, to jednak takie ograniczenie, zdaniem wnioskodawcy, nie jest uzasadnione ryzykiem powstania nadużyć podatkowych i budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem strony mimo, że art. 82 ustawy o podatku akcyzowym implementuje postanowienia 33 nowej Dyrektywy horyzontalnej, tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, to jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wymagane jest nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie natomiast treści art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 33 ust 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Skarżąca spółka podkreśliła, że w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy należy bezpośrednio zastosować przepis wspólnotowy. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego skutku tego prawa. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, iż przysługuje mu uprawnienie do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostały przez niego wywiezione poza terytorium krajów ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, jeżeli jako nabywca zapłaci w cenie nabycia towarów podatek akcyzowy. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał stosowne orzecznictwo Sądów Administracyjnych oraz TSUE. Zaskarżoną interpretacją z dnia 27 marca 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053) stwierdził, że tylko dwie grupy podmiotów mogą składać wniosek o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów, od których na terytorium kraju podatek akcyzowy został zapłacony. W pierwszym przypadku, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. W drugim przypadku, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku, zapłata akcyzy przez podmiot dokonujący wywozu dokonywana jest w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej. W efekcie uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Taka konstrukcja zdaniem organu zapobiega ewentualnym nieprawidłowościom oraz nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym wrażliwym na uszczuplenia należności publicznoprawnych obszarze. Organ zauważył, że powyższe unormowanie krajowe nie jest w żaden sposób sprzeczne z uregulowaniami unijnymi w powyższym zakresie. Z obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 09.9.12 ze zm.) organ zacytował przepis art. 11, zgodnie z którym oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w Dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z Dyrektyw, o których mowa w art. 1. Zdaniem organu rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z art. 9 zdanie 2 i 3 oraz art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. W konsekwencji uznano, że 33 ust. 6 Dyrektywy został w sposób prawidłowy implementowany w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym Końcowo stwierdzono, że w przypadku, gdy spółka będzie nabywała wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, nie będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Na powyższą interpretację skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o artykuł 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku, w którym przepisy te są sprzeczne z art. 33 ust. 6 Dyrektywy w zw. z art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG , albowiem w nieuprawniony sposób zawężają krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy, w związku z czym przywołane przepisy Dyrektywy tj. art. 33 ust. 6 Dyrektywy w zw. z art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy, powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż są one bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne, aby stwierdzić, że podmiotowi, takiemu jak skarżąca spółka, przysługuje prawo do zwrotu akcyzy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1649 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącą Spółkę. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Pozostaje zatem ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe w zakresie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, gdy wyrób akcyzowy został zakupiony przez spółkę od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, a spółka będzie trzecim w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę postawione pytanie, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów należy uznać za prawidłowe. Sąd podkreśla, że w sprawie dotyczącej takiej samej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt III SA/Łd 140/15. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela przedstawioną tam argumentację i uznaje ją za własną. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1/ podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych albo 2/ podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Natomiast zgodnie treścią art. 82 ust. 2 ustawy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy : 1/ podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2/ podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami o których mowa w ust. 4 . Jak stanowi art. 82 ust. 3 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego : 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Podobnie, zgodnie z art. 82 ust. 4 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w powyżej cytowanych przepisach. Wynika z nich, że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Do zwrotu akcyzy nie jest natomiast uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Taką wykładnię art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2014r. sygn. I FSK 284/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) utrzymującym w mocy wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2012r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu także tego wyroku. Pojęcie podatnika użyte zostało w ustawie w znaczeniu formalnym i podatnikiem w myśl art. 13 ust. 1 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy , jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza . Ustawodawca przewiduje więc, że podmioty, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium kraju mogą ubiegać się o jej zwrot. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, że choć zawsze faktycznym płatnikiem podatku akcyzowego jest ostatecznie konsument, który w cenie towaru uiszcza podatek akcyzowy, ustawodawca używa pojęcia "podatnika" w znaczeniu formalnym – jako podmiotu zobowiązanego przez ustawę do zapłaty podatku. W takim rozumieniu skarżąca Spółka nabywająca po dopuszczeniu do konsumpcji towary, w których cenie uwzględniony został podatek akcyzowy, nie będzie podatnikiem akcyzy. Jak wynika z art. 8 ust. 6 ustawy , jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nie pozostaje również, w ocenie Sądu, w sprzeczności z prawem unijnym. Obowiązek uwzględnienia przepisów prawa unijnego wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo unijne ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne – wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Podkreślił to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w jednym ze swoich orzeczeń stwierdzając, że stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma Dyrektywa Rady 2008 /118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, która weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej to jest 15 stycznia 2009r. Strona skarżąca zarzuca wydanie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podczas, gdy zdaniem skarżącej spółki przepisy te są sprzeczne z art. 33 ust. 6 Dyrektywy w zw. z art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy 2008/118/WE. Zgodnie z treścią art. 9 Dyrektywy Rady 2008 /118/WE stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi wprost art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje, w ocenie Sądu, w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego wprost dyrektywa w art. 11, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przyjęcie, że o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza rzeczywiście została zapłacona na terenie kraju. W ocenie Sądu rozwiązanie to nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji ( motyw 10), gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Ustawa określa także wymagania, jakie muszą być spełnione aby zwrot akcyzy był możliwy i przewiduje możliwość ubiegania o zwrot podatku uiszczonego w kraju przy dopuszczeniu wyrobu do konsumpcji, gdy podatek akcyzowy stal się wymagalny i został uiszczony w drugim Państwie Członkowskim. Zarzut naruszenia punktu 26 i punktu 28 Preambuły Dyrektywy 2008/118/WE nie znajduje więc uzasadnienia. Wszystkie motywy jakie legły u podstaw wydania dyrektywy muszą być rozpatrywane i oceniane łącznie w kontekście celów jakie ma ona realizować. W ocenie Sądu, nie może być uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE. Przepis ten stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeżeli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Przepis ten został implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i nie wynika z niego, jak zarzuca skarżąca spółka, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym co do zasady umożliwia przecież uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Dla wszystkich podmiotów zasady w tym zakresie są takie same. Przyjęcie rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy mieściło się w kompetencjach Państwa określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej Takie stanowisko zajął też NSA we wskazanym wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2014r. Orzekający w sprawie Sąd ma świadomość rozbieżności stanowiska sądów administracyjnych w omawianej kwestii, prezentowanego choćby w wyrokach przywołanych przez stronę skarżąca, jednakże Sąd nie podziela odmiennego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 231/13 oraz w pozostałych orzeczeniach, na które powołuje się skarżąca spółka. W ocenie Sądu nie można uznać, że art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego w stosunku do art. 33 ust. 6 Dyrektywy, gdyż art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy. Wskazuje jedynie, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzenia do krajowego systemu prawnego przepisów umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy. Nie ulega wątpliwości, że taka możliwość w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym występuje i dotyczy każdego podmiotu, na takich samych zasadach, jeżeli tylko nabył wyrób od podatnika akcyzy. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.