III SA/Łd 140/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 16 lipca 2014 r. A Sp. z o.o. w [...] zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: A sp. z o.o. w Łodzi jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem akcyzy, dokonywał, dokonuje i będzie dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju. Zazwyczaj wyroby akcyzowe zakupywane są od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Jednakże zdarzały się i będą się zdarzały takie sytuacje, iż będzie dokonywał zakupów od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy lecz zakupił wyroby od podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Wnioskodawca będzie zatem drugim lub nawet dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nabytych wyrobów zamierza wystąpić o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju. Ponadto zdarzają się przypadki, iż Wnioskodawca, zbywa wyroby akcyzowe, również te zakupione od podatnika akcyzy do kontrahenta z państwa gdzie dany produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzie. Często dużym utrudnieniem jest uzyskanie potwierdzenia z Urzędu Celnego, państwa siedziby kontrahenta, iż dany produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą." Na tle tak określonego stanu faktycznego zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju zakupionych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, będzie mógł ubiegać się o zwrot akcyzy przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych? Jakie dokumenty Wnioskodawca powinien złożyć wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy by wykazać zapłatę podatku na terytorium kraju? Czy dokumentem potwierdzającym brak obowiązku zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia, może być oświadczenie złożone przez nabywcę wyrobów? Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko wskazując, że przysługuje mu możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy pod warunkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, i zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym nawet jeżeli dokonał zakupu produktów od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy. Wprawdzie literalna wykładnia art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazywałaby na to, iż gdy Wnioskodawca jako drugi lub dalszy w kolejności nabywca wyrobów akcyzowych, nie może skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostaną wywiezione poza terytorium kraju. Jednak takie ograniczenie, zdaniem wnioskodawcy, nie jest uzasadnione ryzykiem powstania nadużyć podatkowych i budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem strony mimo, że art. 82 u.p.a. implementuje postanowienia 33 nowej Dyrektywy horyzontalnej tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, to jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wymagane jest nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie natomiast treści art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 33 ust 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Skarżąca Spółka podkreśliła, że w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy należy bezpośrednio zastosować przepis wspólnotowy. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego skutku tego prawa. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, iż przysługuje mu uprawnienie do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostały przez niego wywiezione poza terytorium krajów ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, jeżeli jako nabywca zapłaci w cenie nabycia towarów podatek akcyzowy. Wnioskodawca powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2010 r., wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 381/11, wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. w sprawie I GSK 360/12, wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r. I FSK 231/13. Odnośnie obowiązków dokumentacyjnych Spółka wskazała, że dowodem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju może być: faktura VAT zawierająca adnotację od sprzedawcy, niebędącego podatnikiem akcyzy, że od zbywanych wyrobów na poprzednim etapie obrotu uiszczono podatek akcyzowy, faktura VAT wraz z oświadczeniem jakie otrzyma sprzedawca od podatnika akcyzy, iż akcyza od zakupionych produktów została zapłacona. Strona skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przepisami podmiot, który ubiega się o zwrot musi przedstawić organom podatkowym dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Przepisy nie precyzują jednak, jakie powinny to być dokumenty. Dlatego, gdy Wnioskodawca jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (nie nabywa bezpośrednio od podmiotu, który jest podatnikiem akcyzy), nie ma prawnych możliwości zweryfikowania, czy od wywożonych wyrobów faktycznie została uiszczona kwota podatku akcyzowego. W szczególności Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości przymuszenia sprzedawcy wyrobów akcyzowych, niebędącego podatnikiem akcyzy, by ten w wystawionej fakturze wskazał na kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów. Obowiązek umieszczenia takich danych na fakturze dotyczy bowiem wyłącznie podatnika akcyzy. W przypadku jednak dobrej woli sprzedawcy adnotacja o kwocie zapłaconej akcyzy od zbywanych wyrobów może się znaleźć na fakturze. Przepisy podatkowe wskazują jedynie na minimalną treść faktury i nie zabraniają umieszczania w niej innych elementów kluczowych dla stron danej czynności. Również faktura VAT wraz z odrębnym oświadczeniem podatnika akcyzy, iż podatek akcyzowy został zapłacony, będzie zdaniem Wnioskodawcy wystarczająca dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego, na poprzednich etapach obrotu. Odnośnie stanowiska do pytania numer 3 Wnioskodawca, wskazał, iż wystarczającym dokumentem potwierdzającym, iż w państwie nabywcy dane wyroby nie podlegają opodatkowaniu akcyzą będzie oświadczenie nabywcy. Wymaganie, iż takie oświadczenie powinno być złożone przez organy państwa członkowskiego jest nieuprawnione, a czasami wręcz niemożliwe do zrealizowania, gdyż organy państwa członkowskiego mogą nie być uprawione do wystawiania tego typu zaświadczeń. Ponadto takie żądanie należy również uznać za utrudniające wymianę towarów pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż dla kontrahentów Wnioskodawcy uzyskanie takiego oświadczenia urzędu jest bardzo uciążliwe. Wnioskodawca podkreślił, iż obawia się, iż kontrahenci w końcu zrezygnują ze współpracy z nim, ze względu na obowiązki dokumentacyjne funkcjonujące w polskim prawie. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) [ dalej: O.p.] oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, pisemny wniosek o zwrot akcyzy wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju mogą złożyć dwie kategorie podmiotów: podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 2 w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: podatnikowi który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu. - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust 4. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ww. ustawy podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1.dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych 2.potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3.dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Wobec powyższego organ stwierdził, że tylko dwie ww. grupy podmiotów mogą składać wniosek o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów, od których na terytorium kraju podatek akcyzowy został zapłacony. W pierwszym przypadku, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. W drugim przypadku, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku, zapłata akcyzy przez podmiot dokonujący wywozu dokonywana jest w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej. Organ wskazał, że określenie w ten sposób kręgu osób uprawnionych do występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy zapobiega ewentualnym nieprawidłowościom oraz nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym wrażliwym na uszczuplenia należności publicznoprawnych obszarze. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy, został określony odpowiednio w art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 ustawy. Mając powyższe na uwadze, taki wniosek o zwrot mogą złożyć tylko podatnicy, którzy nabyli te wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonali ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Organ zauważył, że nie jest to w żaden sposób sprzeczne z uregulowaniami unijnymi w powyższym zakresie. Z obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 09.9.12 ze zm.) należy zacytować przepisy art. 11, zgodnie z którym oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ww. Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej Dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Zdaniem organu wskazywany art. 33 ust. 6 Dyrektywy został w sposób prawidłowo implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Mając powyższe na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że w przypadku gdy Spółka będzie nabywała wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, nie będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zdaniem organu, udzielenie odpowiedzi na drugie i trzecie z zadanych pytań stało się bezprzedmiotowe. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i pismem z dnia 29 października 2014 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 14.10.2014 r. Spółka wskazała też, że organ powinien odpowiedzieć na pytanie 2 i 3 . Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r. Nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem wyrobów z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju, zakupionych od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A sp. z o.o w [...] zaskarżyła ww. interpretację w całości, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie: - art. 13 ust. 1 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnie prowadzącą do wniosku, że nawet przy zachowaniu wszystkich procedur prawem wymaganych w razie eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych przez Spółkę, która jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów, nie można skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju, - art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9 i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz motywów 10, 26, 28 powołanej Dyrektywy oraz art. 22 ust. 1 "starej Dyrektywy Horyzontalnej" poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w wyniku przyjęcia, że Spółce nie przysługuje zwrot akcyzy od sprzedawanych przez nią wyrobów akcyzowych będących przedmiotem eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy, jeżeli Spółka jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (Spółka nie nabyła tych wyrobów od podatnika akcyzy). Tym samym nieprawidłowe uznanie, iż stanowisko spółki w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy też eksportu towarów jest nieprawidłowe; - art. 14c o.p. poprzez nie zawarcie w rozpatrywanej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny odnośnie pytania numer trzy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r. oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A sp. z o. o. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wskazała, że zestawienie treści art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 33 ust 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy należy bezpośrednio zastosować przepis wspólnotowy. Wnioskodawca podkreślił, iż art. 33 i art. 35 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. nie pozostawia państwom członkowskim luzu decyzyjnego, tzn. nie mogą one wprowadzić żadnych dodatkowych regulacji, które by zwrot uniemożliwiały w jakikolwiek sposób. Z tego powodu, w kontekście art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, wnosić należy, że Spółce przysługuje uprawnienie do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostały przez nią wywiezione poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Spółka ponownie powołała się też na motywy 10,16 i 28 Dyrektywy. Spółka zarzuciła też, że organ nie odpowiedział na pytanie numer 3 zadane przez wnioskodawcę uznając, iż gdy odpowiedź na pytanie numer jeden była niekorzystna nie musi już odnosić się do pytania numer trzy. Tymczasem mimo uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe co do pytania numer jeden organ powinien odpowiedzieć na pytanie numer trzy, gdyż dotyczyło ono również przypadków, gdy wyroby akcyzowe są kupowane od podatnika akcyzy. Zaznaczono, że wnioskodawca we wniosku wskazał, iż wniosek dotyczy trzech zdarzeń przyszłych i uiścił stosowną opłatę od każdego zdarzenia przyszłego. Brak ustosunkowania się organu do pytania numer trzy jest poważnym uchybieniem art. 14c ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), (dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.. Gdy chodzi o orzekanie w przedmiocie interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż systemowe odczytanie treści art. 134 p.p.s.a. oraz art. 14 b- 14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku. Natomiast sąd administracyjny kontrolując prawidłowość interpretacji nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczyły: - stan faktyczny przedstawiony we wniosku, - stan prawny wskazany przez wnioskodawcę, - zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie punktem wyjścia do rozważań jest hipotetyczny przyszły stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Wynika z niego, że spółka dokonywała i będzie dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju. Wnioskodawca po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nabytych wyrobów zamierza wystąpić o zwrot akcyzy. Wątpliwości, czy zwrot akcyzy przysługuje, dotyczą sytuacji, gdy wyrób akcyzowy został zakupiony przez Spółkę od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, czyli Spółka będzie drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych. W rozpatrywanej sprawie organ wydał indywidualną interpretację tylko w takim zakresie i tylko w takim zakresie podlega ona ocenie Sądu pod względem zgodności z prawem. Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny obejmuje dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy wywozu zakupionych napojów alkoholowych do innego kraju UE ( dostawa wewnątrzwspólnotowa art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) , a druga wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej ( eksport – art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy). Biorąc pod uwagę postawione pytanie, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1/ podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych albo 2/ podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy : 1/ podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2/ podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami o których mowa w ust. 4 . Jak stanowi art. 82 ust. 3 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego : 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Podobnie, zgodnie z art. 82 ust. 4 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w powyżej cytowanych przepisach. Wynika z nich, że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Do zwrotu akcyzy nie jest natomiast uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Taką wykładnię art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 284/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) utrzymującym w mocy wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2012 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę podtrzymuje argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku. Pojęcie podatnika użyte zostało w ustawie w znaczeniu formalnym i podatnikiem w myśl art. 13 ust. 1 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot 1/ nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy , jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza /../ . Ustawodawca przewiduje więc, że podmioty, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium kraju mogą ubiegać się o jej zwrot. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, że choć zawsze faktycznym płatnikiem podatku akcyzowego jest ostatecznie konsument, który w cenie towaru uiszcza podatek akcyzowy, ustawodawca używa pojęcia "podatnika" w znaczeniu formalnym – jako podmiotu zobowiązanego przez ustawę do zapłaty podatku. W takim rozumieniu skarżąca Spółka nabywająca po dopuszczeniu do konsumpcji towary, w których cenie uwzględniony został podatek akcyzowy, nie będzie podatnikiem akcyzy. Jak wynika z art. 8 ust. 6 ustawy , jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nie pozostaje również, w ocenie Sądu, w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Obowiązek uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne – wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Podkreślił to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w jednym ze swoich orzeczeń stwierdzając, że stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma Dyrektywa Rady 2008 /118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, która weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej to jest 15 stycznia 2009 r. Strona skarżąca zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9 i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz motywu 10,26 i 28 oraz art. 22 ust. 1 "starej Dyrektywy Horyzontalnej". Art. 9 Dyrektywy Rady 2008 /118/WE stanowi, że stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu , w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi wprost art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Wskazane przez skarżącą motywy zamieszczone na wstępie Dyrektywy stanowią, że: (10) warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego (26) Należy doprecyzować nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim. (28) W przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych". Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje, w ocenie Sądu, w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego wprost dyrektywa w art. 11, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przyjęcie, że o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza rzeczywiście została zapłacona na terenie kraju. W ocenie Sądu rozwiązanie to nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji ( motyw 10), gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Ustawa określa także wymagania, jakie muszą być spełnione aby zwrot akcyzy był możliwy i przewiduje możliwość ubiegania o zwrot podatku uiszczonego w kraju przy dopuszczeniu wyrobu do konsumpcji, gdy podatek akcyzowy stal się wymagalny i został uiszczony w drugim Państwie Członkowskim. Zarzut naruszenia punktu 26 i punktu 28 Preambuły Dyrektywy 2008/118/WE nie znajduje więc uzasadnienia. Wszystkie motywy jakie legły u podstaw wydania dyrektywy muszą być rozpatrywane i oceniane łącznie w kontekście celów jakie ma ona realizować. W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE. Przepis ten stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeżeli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Przepis ten został implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i nie wynika z niego, jak zarzuca skarżąca Spółka, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym co do zasady umożliwia przecież uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Dla wszystkich podmiotów zasady w tym zakresie są takie same. Przyjęcie rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy mieściło się w kompetencjach Państwa określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej Takie stanowisko zajął też NSA we wskazanym wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. Gdy chodzi zaś o zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 "starej Dyrektywy Horyzontalnej" zauważyć należy, że zgodnie z art. 47 ust. 1 nowej Dyrektywy, Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. utraciła moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r., a więc nie obowiązywała już w dacie wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie. Nie mogło więc dojść do jej naruszenia przez organ wydający zaskarżoną interpretację. Na zakończenie rozważań wskazać jedynie jeszcze należy, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że to, czy w kraju, do którego wywieziono dany wyrób, jest on opodatkowany akcyzą, czy też nie, nie ma żadnego wpływu na treść udzielonej odpowiedzi, co do prawa ubiegania się o zwrot akcyzy. Sąd rozpoznający niniejsza skargę nie podziela odmiennego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 231/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku III SA/Wa 631/12 z dnia 15 listopada 2012 r., na które powołuje się skarżąca Spółka Nie można uznać, że art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego w stosunku do art. 33 ust. 6 Dyrektywy, gdyż art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy. Wskazuje jedynie, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzenia do krajowego systemu prawnego przepisów umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy. Nie ulega wątpliwości, że taka możliwość w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym występuje i dotyczy każdego podmiotu, na takich samych zasadach, jeżeli tylko nabył wyrób od podatnika akcyzy. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 14c O.p. przez nie zawarcie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny odnośnie pytania nr 3 stwierdzić należy, że istotnie organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu udokumentowania faktu, że w państwie nabywcy dany wyrób nie podlega opodatkowaniu, gdy Spółka będzie chciała ubiegać się zwrot akcyzy od wyrobu nabytego od płatnika akcyzy. Zauważyć jednak należy, że z treści pytania 3 nie wynika, że odnosi się ona do sytuacji, w której pytająca Spółka nabyła produkt bezpośrednio od podatnika akcyzy, a więc mogłaby w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym ubiegać się o zwrot akcyzy. Pytania 2 i 3 są tak sformułowane, że stanowią konsekwencję ewentualnej pozytywnej odpowiedzi organu na pytanie 1. Nic innego nie wynika też z uzasadnienia stanowiska strony do pytania 3. Dlatego można uznać za prawidłowe rozumowanie organu, że udzielenie odpowiedzi na 2 i 3 pytanie stało się bezprzedmiotowe wobec negatywnej odpowiedzi organu na pytanie 1. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. ab/