III SA/Wa 45/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że w dniu 19 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r., w której A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi A. i P., w tym sprzedaż w systemie T., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł. Ponadto do w/w deklaracji Spółka złożyła wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku z uzasadnieniem, że "kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.)". Z akt sprawy wynika, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 30 września 2014 r. rozpoczęto czynności sprawdzające, które zostały zakończone w dniu 4 listopada 2014 r. W trakcie czynności sprawdzających zwrócono się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących M. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...]., NIP: [...], w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Spółki w okresie od 1 do 31 sierpnia 2014r.; zwrócono się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących [...] G. Sp. z o.o. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Spółki w okresie od 1 do 31 sierpnia 2014r.; wystąpiono z wnioskiem do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. o udostępnienie informacji o osobach przekraczających granicę Polski, wymienionych w zestawieniu stanowiącym załącznik nr 1 do wniosku (125 pozycji), obejmującym obcokrajowców dokonujących zakupu towarów w Spółce w ramach systemu T.; wystąpiono z kolejnym wnioskiem do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. o udostępnienie informacji o trzech osobach przekraczających granicę Polski, wymienionych w zestawieniu stanowiącym załącznik nr 1 do wniosku; wystąpiono z wnioskiem do Dyrektora Izby Celnej w B. o udostępnienie informacji o kontrolach towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej przez podróżnych (obywateli Białorusi i Rosji) nabytych na terytorium Polski od sprzedawcy A. Sp. z o. o. i wywożonych w ramach systemu T. w miesiącach lipiec, sierpień 2014 r.; sprawdzono zgodność zapisów w ewidencji sprzedaży VAT z fakturami sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych (weryfikacja zapłaty należności za poszczególne faktury); sprawdzono zgodność zapisów w ewidencji zakupów VAT z fakturami zakupów oraz wyciągami z rachunków bankowych (weryfikacja zapłaty należności kontrahentom za poszczególne faktury zakupu z uwagi na zwrot nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni); zweryfikowano historię czterech rachunków bankowych Spółki; zweryfikowano zestawienia rozrachunków z kontrahentem V. T. W.; zweryfikowano umowę Spółki, umowy najmu oraz podnajmu lokali, a także umowę z Kancelarią Podatkową S., dot. prowadzenia dokumentacji rachunkowej; sprawdzono zapisy w ewidencji środków trwałych; zweryfikowano 664 imienne dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych T. poprzez porównanie ich z dokumentacją sprzedaży (paragony fiskalne) oraz dokumentacją przekroczeń granicy, po czym przygotowano zestawienie danych z ww. dokumentów, stanowiące załącznik nr 1 do protokołu z czynności sprawdzających. W wyniku czynności sprawdzających ustalono m.in., że w odniesieniu do sprzedaży w ramach systemu T. - Zwrot VAT dla podróżnych, kontrahentami byli podróżni z Białorusi oraz Rosji. Na podstawie informacji otrzymanych od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. stwierdzono, że część podróżnych w momencie zakupu, tj. wystawienia dokumentu T. nie przebywała na terytorium Polski, bądź przebywała w innych godzinach niż odbywała się sprzedaż (udokumentowana w formie paragonów fiskalnych). Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zwroty podatku VAT części podróżnym również odbywały się w dniach, kiedy nie przebywali na terytorium Polski. Ponadto wpływy na rachunki bankowe Skarżącej należności z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych najczęściej dotyczyły częściowego regulowania należności z wystawionych faktur sprzedaży. Kilka wpłat należności od kontrahenta V. T. W., zawierało błędne - wg prokurenta Spółki - określenia nr faktur w tytule przelewów. Stwierdzono również wpływy należności przed wystawieniem faktury, które według wyjaśnień prokurenta Spółki dotyczyły faktur proforma na sprzedaż telefonów komórkowych. Faktur proforma do czynności nie przedłożono. Ponadto do dnia zakończenia czynności sprawdzających nie otrzymano odpowiedzi od dwóch naczelników urzędów skarbowych, do których zwrócono się z prośbą o weryfikację transakcji zakupu przeprowadzonych w sierpniu 2014 r. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. działając na podstawie art. 274b w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie 626.135 zł do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Następnie w dniu 5 listopada 2014 r. NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie 626.135zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki Wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w dniu 5 listopada 2014r. wszczęto kontrolę podatkową która nie została zakończona do dnia wydania postanowienia z dnia 5 listopada 2014r. Skarżąca po uprzednim wezwaniu z organu do usunięcia naruszenia prawa w związku z przedłużeniem terminu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 roku w kwocie [...] zł wniosła skargę z dnia 10 grudnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. o przedłużeniu 25-dniowego terminu do zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł oraz na wcześniejsze przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki VAT za sierpień 2014 r. zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2014 r. Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) naruszenie przepisów art. 87 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni wraz z należnym oprocentowaniem, w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznej przerwy 25 dniowego terminu do zwrotu nadwyżki tego podatku a to z uwagi na doręczenie Skarżącej Spółce postanowienia o jego przedłużeniu po upływie tego terminu, co dodatkowo uzasadnia naruszenie przez organ przepisów art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, b) naruszenie przepisów art. 210 O.p. w zw. z art. 219 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia konkretnych przyczyn mających uzasadniać przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT za sierpień 2014 r. w terminie 25 dni, c) naruszenie przepisu art. 125 O.p. poprzez podejmowanie dalszych pozornych czynności weryfikacyjnych (w sytuacji gdy w Protokole czynności sprawdzających z dnia 4 listopada 2014 r. organ wprost wskazał, iż Spółka spełniła przesłanki dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni) wyłącznie w celu dalszego przewlekania w czasie należnego Spółce zwrotu nadwyżki podatku VAT, d) naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 zd. 3 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez dalsze zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT za sierpień 2014 r. pomimo pozytywnej weryfikacji w ramach czynności sprawdzających zasadności dokonania Spółce zwrotu w/w nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni, e) naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności podatku VAT i wynikającego z niej prawa Skarżącej Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji gdy Spółka faktycznie poniosła ciężar tego podatku, co nie jest przez organ podatkowy kwestionowane, i) naruszenie wyartykułowanej w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych poprzez dalsze niezrozumiałe oraz szkodliwe dla Skarżącej odwlekanie w czasie zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2014 r. w sytuacji gdy organ stwierdził, że Spółka spełniła przesłanki do zwrotu w/w nadwyżki podatku w terminie 25 dni jak również naruszenie prawa w pozostałym zakresie przedstawionym w uzasadnieniu skargi. W pierwszej kolejności Skarżąca wyjaśniła, że postanowienie z dnia [...] października 2014 r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych z tego względu, iż zostało doręczone Spółce w dniu 15 października 2014 r., czyli po upływie 25 dniowego terminu z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Spółki dla skutecznego prawnie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym to przedłużeniu mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, niezbędne jest doręczenie postanowienia w tym przedmiocie podatnikowi, w terminie do 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W związku z powyższym również postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. nie mogło doprowadzić do przerwania biegu terminu do zwrotu nadwyżki podatku uregulowanego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec więc upływu 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT zastosowanie winien mieć przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT tj. kwota nadwyżki podatku VAT za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł stała się z upływem 14 października 2014 r. nadpłatą podlegającą oprocentowaniu. Następnie Skarżąca stwierdziła, że wątpliwości w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być należycie uzasadnione oraz zachodzić rzeczywiście (a nie hipotetycznie), gdyż w przeciwnym wypadku nie mogą stanowić podstawy przedłużenia terminu. Tymczasem w postanowieniu z dnia [...] listopada 2014 r., NUS uzasadnił kolejne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT za sierpień 2014 r. jedynie wszczętą w Spółce w dniu 5 listopada 2014 r. kontrolą podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania powyższego postanowienia. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wskazał jakichkolwiek powodów mogących uzasadniać odmowę dokonania zwrotu podatku VAT, nie przedstawił również istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. W ocenie Skarżącej w rzeczywistości nie występują jakiekolwiek wątpliwości wymagające dodatkowej weryfikacji w ramach kontroli podatkowej a sama kontrola stanowi działanie pozorne mające na celu dalsze przewlekanie dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT, co dodatkowo narusza przepis art. 125 O.p. Powyższe uzasadnia ponadto fakt, iż NUS pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 5 listopada 2014 r., podjął faktyczne czynności kontrolne dopiero w pierwszym tygodniu grudnia 2014 r., czyli po upływie miesiąca od dnia wszczęcia kontroli. Skarżąca stwierdziła również, że spełniła warunek art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym przysługuje jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Jednocześnie wskazała, że pomimo pozytywnej weryfikacji przesłanek do dokonania zwrotu w terminie 25 dni, NUS nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku VAT, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie zachodziły jakiekolwiek merytoryczne powody, które uzasadniałyby konieczność tak znacznego odwlekania załatwienia sprawy zwrotu VAT, w związku z czym podejmowanie przez NUS dalszych czynności, związanych z zainicjowaną kontrolą podatkową, narusza w sposób istotny zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności podatku VAT i wynikające z niej prawo Spółki do odliczenia podatku VAT. Istotnym bowiem jest, że Spółka faktycznie poniosła ciężar podatku VAT i zgodnie z zasadą neutralności powinna niezwłocznie otrzymać jego zwrot. Dalsza zwłoka organu podatkowego może nawet doprowadzić do zachwiania płynności finansowej Spółki. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że państwa członkowskie podejmując działania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które w jak najmniejszym stopniu zagrożą celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (m.in. wyrok ETS z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, wyrok ETS w sprawie C-525/11 w sprawie Mednis SIA przeciwko Valstsienemumu diensts). W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu (względnie stwierdzenie jego bezskuteczności), uznanie uprawnienia Spółki do dokonania na jej rzecz zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiąc sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł oraz nakazanie NUS dokonania niezwłocznego zwrotu tej kwoty. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 25 września 2015 r. Spółka podtrzymała zaprezentowane wcześniej stanowisko. Ponownie zakwestionowała stanowisko organu wedle których postanowienie z dnia [...] października 2014 r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień zostało wydane w przed upływem 25 dniowego terminu do dokonania zwrotu. Skarżąca zarzuciła również, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał przesłanek, które uprawdopodabniały konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.(ust. 6 powołanego przepisu). Jak wynika z powyższego polskie przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu tzw. postępowania wyjaśniającego czy też postępowania sprawdzającego. Jest ono wdrażane wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z uwagi na to, że obecnie obowiązujące przepisy muszą, co do zasady, zapewniać uzyskanie zgodności z celami określonymi w prawie wspólnotowym, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy umożliwiające przeprowadzenie postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego) są zgodne z zasadą nieograniczonego (co do terminu i wysokości) zwrotu nadwyżki podatku, którą można wywieść z regulacji wspólnotowych. Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat) w którym stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem do ich wprowadzenia do prawa krajowego nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Wynika z tego, że, co do zasady, dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego). Celem tego postępowania wydaje się bowiem przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogłyby ucierpieć na skutek prób wyłudzania nienależnych nadwyżek VAT. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) TK orzekł, że komentowany przepis jest zgodny z Konstytucją RP. W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP. W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze przyjąć należy, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT został prawidłowo implementowany do porządku krajowego, jest zgodny z Konstytucją RP. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Z dniem 1 grudnia 2008 r. w przepisach wyrażono wprost zasadę, którą dotychczas można było wysnuć na podstawie pozostałych przepisów, że zasadność zwrotu może być weryfikowana także w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli tego rodzaju postępowania zostaną wdrożone, także wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tych postępowań. Przesłanką podjęcia tego postępowania są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zauważenia jednak wymaga, iż przepis ten nie formułuje żadnych przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku i nie ogranicza organu co do możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu. W szczególności przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Obowiązkiem organu jest jednak w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu wszczęcie jednego z postępowań, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić też należy, iż organ podatkowy ma prawo jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika jak i jej kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu okolicznością uzasadniająca dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie Strona żądała zwrotu podatku w terminie 25 dni. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w dniu 5 listopada 2014r. wszczęto kontrolę podatkową. Wobec powyższego w ocenie Sądu NUS wskazał przesłankę przedłużenia zwrotu wymienioną w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, to jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, co stanowi przedmiot kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącej. W ocenie Sądu, niezasadny okazał się zarzut dotyczący wydania postanowienia o przedłużeniu terminu po jego upływie, bowiem jak wynika z akt sprawy trakcie prowadzonych czynności sprawdzających w dniu 14 października 2014 r. NUS wydał postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Powyższe postanowienie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w O. w dniu 14 października 2014 r. Termin 25 dniowy do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. przypadał na dzień 14 października 2014 r., co oznacza że dotrzymany został termin wymagany przepisami prawa. Powyższy pogląd odnośnie daty wydania został potwierdzony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 7/09 z dnia 14 grudnia 2009 r., w której zaznaczono, że słowo "wydać" w języku prawnym oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Również, w opinii Sądu, kolejne postanowienie z dnia 5 listopada 2014 r. dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014r. nie zostało wydane po upływie terminu. Podkreślić bowiem należy, że protokół z czynności sprawdzających został okazany przedstawicielowi Spółki w dniu 5 listopada 2015 r. i w tym dniu weryfikacja rozliczeń podatnika w ramach czynności sprawdzających została zakończona. Dlatego wydanie w dniu 5 listopada 2014 r. postanowienia o przedłużeniu terminu nie zostało wydane po upływie powyższego terminu. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie uznał również zarzutu naruszenia art. 210 O.p. za zasadny. Co prawda uzasadnienie postanowienia z dnia 5 listopada 2014 r. sporządzone zostało dosyć lakonicznie, to jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę zasadności podjętego rozstrzygnięcia przez ten organ. Powyższe nie miało więc wpływu na wynik sprawy, bowiem samo rozstrzygnięcie organu było prawidłowe. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT w razie gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami - (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07). Następuje zatem jedynie przesunięcie w czasie uprawnienia podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku, przy czym jest ono usprawiedliwione koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, a przy tym, w razie pozytywnego dla podatnika jej wyniku, zwrot ten nastąpi bez jakichkolwiek ujemnych dla niego konsekwencji. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r., poz.270) oddalił skargę.