III SA/Wa 1554/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr IPPP1-443-1076/11-4/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca ("Spółka") – R. sp. z o.o. z siedzibą w W. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka została powołana w celu reprezentowania wspólnych interesów osób prowadzących działalność handlową i usługową w przejściach podziemnych w okolicach ulicy [...]i [...] . Między innymi w tym celu, Spółka wystąpiła z wnioskiem o zezwolenie na zajęcie pasa drogowego z przeznaczeniem na targowisko (obejmującego cały teren). Spółka uzyskała decyzję Zarządu Dróg Miejskich zezwalającą na zajęcie pasa drogowego w obszarze przejść podziemnych zlokalizowanych w pasie drogowym drogi wojewódzkiej. Decyzją tą została ściśle określona powierzchnia, która może być zajęta wraz ze sposobem korzystania - przeznaczenie na targowisko, a ponadto został określony czas, na jaki wydano zezwolenie oraz określono wysokość opłaty. Zajęty pas drogowy jest podzielony na pawilony, które Spółka wynajmuje osobom, z przeznaczeniem do prowadzenia działalności handlowej i usługowej. Czynsz najmu za poszczególne pawilony uzależniony jest od powierzchni i skalkulowany tak aby pokrył działalność Spółki w interesie podmiotów prowadzących tam działalność (administrowanie, wywóz śmieci, sprzątanie itp.). Czynsz najmu nie zawiera ponoszonej przez Spółkę opłaty za zajęcie pasa drogowego, która rozliczana jest odrębnie. Spółka uiszczoną opłatę odzyskuje wystawiając (w wysokości stosunkowej do zajmowanej przez dany pawilon powierzchni) na najemców faktury VAT, opodatkowując opłatę za zajęcie pasa drogowego podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej. Spółka wynajmując wszystkie pawilony wyłącznie odzyskuje (bez żadnego zysku) uiszczoną opłatę za zajęcie pasa drogowego i ujmuje ją, jako oddzielną pozycję na fakturze w części przypadającej na konkretnego najemcę. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy przenosząc poniesiony przez siebie koszt opłaty za zajęcie pasa drogowego na najemców zobowiązana jest do opodatkowania tej opłaty podatkiem od towarów i usług, czy może dokonać tego na podstawie noty obciążeniowej lub innego dokumentu księgowego bez podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej, nie ma ona obowiązku opodatkowywania podatkiem od towarów i usług opłaty za zajęcie pasa drogowego, albowiem opłaty pobierane za zajęcie pasa drogowego na drodze publicznej, w oparciu o art. 40 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2007 Nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej "u.d.p.", mają charakter daniny publicznej, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. o sygn. akt P 6/02 Trybunał Konstytucyjny zajmując się zgodnością z Konstytucją przepisów dotyczących pobierania opłat za parkowanie w strefach płatnego parkowania w miastach odniósł się również do zagadnienia charakteru daniny publicznej. Zgodnie z wywodem Trybunału opłaty za płatne parkowanie należą do danin publicznych określonych w art. 217 Konstytucji RP. W opinii Skarżącej, powyższe uwagi wprost można odnieść do opłat za zajęcia pasa drogowego, które są tożsame rodzajowo. Co więcej, opłata pobierana jest na podstawie decyzji administracyjnej właściwego zarządcy drogi, który określa jej wysokość. Przy czym stawki opłat oraz sposób ich wyliczania są ściśle określone w ustawie i zarządca drogi nie ma możliwości kształtowania jej wysokości. Tym samym działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego. Dlatego też, w opinii Spółki, ponieważ opłata za zajęcie pasa drogowego jest rodzajem daniny publicznej i jest pobierana w trybie władztwa publicznoprawnego, nie może ona zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że nie jest zobowiązania w opisanej sytuacji do wystawiania faktur VAT oraz opodatkowywania opłaty za zajęcie pasa drogowego. Przeniesienie kosztu opłaty za zajęcie pasa drogowego może odbyć się za pomocą noty obciążeniowej bądź innego dokumentu księgowego bez podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 i art. 8, art. 41 ust. 1, 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", dotyczących świadczenia usług podkreślił, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Minister Finansów z treści przepisów art. 19 ust. 1 i 2, art. 40 ust. 1, ust. 2, ust. 11 u.d.p. wywiódł, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej. Stosownie zaś do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków tj. czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty oraz muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Zdaniem Ministra w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bowiem istotą problemu nie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania przez uprawnione organy władzy publicznej (administracyjne) decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego. Nie można zgodzić się z argumentacją, iż w sprawie mamy do czynienia z opłatą za zajęcie pasa drogowego określoną, jako rodzaj daniny publicznej pobieranej w trybie władztwa publicznoprawnego. Organ podkreślił ponadto, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zdaniem Ministra Finansów, w analizowanej sprawie wystąpiła usługa główna najmu oraz usługą poboczną, jaką będzie przeniesienie kosztów opłaty za zajęcie pasa drogowego. Przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest bezpośrednio związane z usługą najmu, świadczoną przez Skarżącą, bowiem brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby najemcom pawilonów na prowadzenie działalności handlowej i usługowej na danym terenie. Zatem kwota opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego jest należnością Skarżącej, wynikającą z tytułu świadczenia usługi najmu pawilonów. Wobec powyższego, zdaniem Ministra, usługa najmu, jako usługa kompleksowa świadczona na rzecz najemców pawilonów, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest elementem towarzyszącym wykonaniu usługi zasadniczej, zatem powinno być traktowane w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług, jako element usługi złożonej i opodatkowane według tej samej stawki VAT, co usługa główna. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawką VAT 23% i winno być udokumentowane, stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u., fakturą VAT. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." w związku z art. 32 § 1 Konstytucji RP w wyniku odmiennego traktowania Spółki będącej w tożsamej sytuacji jak inni podatnicy; 2) art. 14c § 1 O.p., będące skutkiem przyjęcia elementów stanu faktycznego będącego podstawą wydanej interpretacji indywidualnej, które nie znalazły się w przedstawionym stanie faktycznym; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług w postaci opłaty za zajęcie pasa drogowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 488/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację. Zdaniem WSA stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej bazuje na założeniu, że umowa najmu i przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego to jedna usługa kompleksowa, która nie może być sztucznie dzielona. Konstatacja organu nie przystaje jednak do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Zdaniem organu bowiem, kwota opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego jest należnością wynikającą z tytułu świadczenia usługi najmu pawilonów. Tymczasem Skarżąca we wniosku podała, że czynsz najmu nie zawiera ponoszonej przez Spółkę opłaty za zajęcie pasa drogowego, a dopiero w skardze wskazała, że najemca pawilonu zobowiązany jest do poniesienia kosztu opłaty na podstawie odrębnego porozumienia. Według Sadu pierwszej instancji kontrolowana interpretacja wykraczała poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Co prawda Skarżąca podkreślała, że opłata ta jest odrębna od czynszu, to jednak we wniosku o interpretację nie wskazała, że najemcy zobowiązani są do jej ponoszenia na mocy innego od umowy najmu porozumienia. Organ interpretujący nie wyjaśnił tej kwestii i z góry założył istnienie związku między tą opłatą a opłatami za najem. WSA podkreślił, że podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym stanie sprawy Sąd uznał zaś zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania - art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Sąd nakazał organowi, aby powstałe wątpliwości co do podstawy przeniesienia spornej opłaty za zajęcie pasa drogowego, wyjaśnić w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia powyższych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji podatkowej, podczas gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczający do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska Spółki, a organ, nie wychodząc poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz wskazał w jakiej części stanowisko Spółki jest prawidłowe w jakiej nieprawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien był skargę strony oddalić; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odpowiadającej prawu. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r. o sygn. akt I FSK 204/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie opis stanu faktycznego spełniał wymogi O.p., tzn. był wystarczająco precyzyjny, by na jego tle dokonać wiążącej oceny stanowiska wnioskodawcy. Ponadto, zdaniem Sądu kasacyjnego, rację miał autor skargi kasacyjnej wskazując, że wątpliwe jest, aby zawarcie przez najemców ze spółką odrębnego sformalizowanego porozumienia, którego przedmiotem było uiszczanie przedmiotowej opłaty, miało istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji miał obowiązek odniesienia się do kwestii, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do realizacji świadczenia złożonego oraz obowiązek przeanalizowania ewentualnych konsekwencji podatkowych związanych z ustaleniem charakteru czynności opisanej przez wnioskodawcę. NSA wskazał przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie tzw. świadczeń złożonych. W konkluzji według NSA za uzasadnione uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, które kwestionują przyjętą przez Sąd pierwszej instancji tezę o niekompletności stanu faktycznego sprawy i konieczności jego uzupełnienia przez wezwanie strony skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Natomiast niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej opierający się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie pominął prawidłową wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów. Końcowo NSA wskazał, że postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12 NSA wystąpił do TSUE z wnioskiem o interpretację art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 112". Wątpliwości NSA dotyczyły między innymi kwestii, czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 tej Dyrektywy, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali. Mając na względzie powyższe, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę, powinien rozważyć celowość zawieszenia toczącego się przed nim postępowania do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na powyżej przedstawione pytanie. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1097/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, jako powód takiego rozstrzygnięcia wskazując powyższe pytanie prejudycjalne w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 1097/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2014 r. o sygn. akt I FSK 204/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 488/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że w niniejszej sprawie opis stanu faktycznego spełniał wymogi O.p., tzn. był wystarczająco precyzyjny, by na jego tle dokonać wiążącej oceny stanowiska wnioskodawcy, a zatem Sąd pierwszej instancji miał obowiązek odniesienia się do kwestii, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do realizacji świadczenia złożonego oraz obowiązek przeanalizowania ewentualnych konsekwencji podatkowych związanych z ustaleniem charakteru czynności opisanej przez wnioskodawcę. NSA wskazał przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie tzw. świadczeń złożonych oraz wskazał, iż Sąd pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę, powinien rozważyć celowość zawieszenia toczącego się przed nim postępowania do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie NSA, który postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12 wystąpił do TSUE z wnioskiem o interpretację art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 73 Dyrektywy 112. Wątpliwości NSA dotyczyły między innymi kwestii, czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 tej Dyrektywy, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali. Biorąc powyższe pod uwagę przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie sporną jest zasadniczo kwestia, czy Minister Finansów na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że usługa najmu, jako usługa kompleksowa świadczona na rzecz najemców pawilonów, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest elementem towarzyszącym wykonaniu usługi zasadniczej, zatem powinno być traktowane w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług, jako element usługi złożonej i opodatkowane według tej samej stawki VAT, co usługa główna. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawką VAT 23% i winno być udokumentowane, stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u., fakturą VAT. Minister Finansów przyjął przy tym, że nie można zgodzić się z argumentacją, iż w sprawie mamy do czynienia z opłatą za zajęcie pasa drogowego określoną, jako rodzaj daniny publicznej pobieranej w trybie władztwa publicznoprawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę oraz kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2014r. zauważa, że powyższe zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229). TSUE w wyroku tym zajął następujące stanowisko: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41). W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44). Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Zdaniem Sądu z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia wynagrodzenie z tytułu najmu lokali użytkowych oraz przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego na najemców stanowi jedno świadczenie, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przede wszystkim należy zgodzić się z Ministrem Finansów, iż opłata za zajęcie pasa drogowego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie jest opłatą publicznoprawną. Należy bowiem zgodzić się z Ministrem Finansów, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej. A zatem w chwili nakładania tej opłaty na Skarżącą, jako wnioskodawcę postępowania o udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogi, opłata ta miała charakter opłaty publicznej. Z chwilą zaś przeniesienia tej opłaty na najemców lokali wynajmowanych przez Skarżącą opłata ta stała się elementem stosunku cywilnoprawnego łączącego Skarżącą z najemcami, a więc nie stanowi już opłaty o charakterze publicznoprawnym cywilnoprawnym. Z tego względu stanowisko Skarżącej o wyłączeniu tej opłaty spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na jej publiczny charakter należało uznać za zasadne. Prawidłowo wskazał Minister Finansów, iż stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków tj. czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty oraz muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. A zatem przepis ten daje możliwość wyłączenia spod opodatkowania szczególnych działań władzy publicznej i w tym sensie opłata za zajęcie pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację nie dotyczył stosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a więc braku opodatkowania organów władzy publicznej w zakresie poboru opłaty za zajęcie pasa drogowego. Słusznie wobec tego wskazał Minister Finansów, iż nie można w związku z tym zgodzić się z argumentacją, iż w sprawie mamy do czynienia z opłatą za zajęcie pasa drogowego określoną, jako rodzaj daniny publicznej pobieranej w trybie władztwa publicznoprawnego. Przechodząc do meritum sporu, zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, iż wynagrodzenie z tytułu najmu lokali użytkowych oraz przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego na najemców stanowi jedno świadczenie, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Prawidłowo też organ ten uzasadnił ten pogląd odwołując się do znanego organowi orzecznictwa TSUE, z którego wynika konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Organ prawidłowo wskazał, że powyższe oznacza, iż jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Powyższa teza znalazła swoje potwierdzenie również w omówionym powyżej wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015r. (C-42/14). W wyroku tym Trybunał wyraźnie wskazał, iż jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Dalej Trybunał wskazał, iż omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wynajmuje pawilony z przeznaczeniem do prowadzenia działalności handlowej i usługowej, za którą to usługę pobiera czynsz najmu. Czynsz najmu za poszczególne pawilony uzależniony jest od powierzchni i skalkulowany tak, aby pokrył działalność Spółki w interesie podmiotów prowadzących tam działalność (administrowanie, wywóz śmieci, sprzątanie itp.). Z uwagi na fakt, iż zezwolenie na zajęcie pasa drogowego jest niezbędne do prowadzenia działalności na przedmiotowym terenie, Spółka zezwolenie powyższe uzyskała w drodze decyzji od Zarządu Dróg Miejskich i przenosi opłatę za zajęcie pasa drogowego na rzecz najemców pawilonów. Z powyższego wynika więc, że przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest niewątpliwie związane z usługą najmu, świadczoną przez Skarżącą i to w sposób bezpośredni. Brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, w wyniku której jest pobierana opłata, nie pozwoliłby najemcom pawilonów na prowadzenie działalności handlowej i usługowej na danym terenie. Bez tego zezwolenia najem w ogóle nie byłby możliwy. Dodatkowo, przeniesienie tej opłaty na najemców jest możliwe w związku z istniejącymi umowami najmu, które stanowią podstawę do przeniesienia tej opłaty na najemców. W związku z tym w tym przypadku mamy do czynienia z istnieniem ścisłego związku pomiędzy opłatą przenoszoną na najemców a czynszem najmu. A zatem w sensie ekonomicznym mamy do czynienia z usługą główną, jaką jest usługa najmu oraz usługą poboczną, jaką jest przeniesienie kosztów opłaty za zajęcie pasa drogowego. Opłata nie jest odrębnym elementem, ale tworzy wraz z czynszem najmu pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Prawidłowe jest więc stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym bez usługi podstawowej - usługi najmu pawilonów w celu prowadzenia działalności handlowej i usługowej - odsprzedaż ww. opłaty utraciłaby swój sens. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z możliwością swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, należy wyjaśnić, że opłata za zajęcie pasa drogowego jest nakładana w trybie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 19, poz. 115 ze zmianami – w stanie prawnym obowiązującym w 2011r.) przez zarządcę drogi (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg). Z tego wynika, że zarówno Skarżąca jak i najemcy - w odniesieniu do opłaty za zajęcie pasa drogowego - nie mają możliwości swobodnego wyboru świadczeniodawcy. Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zatem całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Uwzględniając zatem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) opłata za zajęcie pasa drogowego, w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowiła w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji element podstawy opodatkowania usługi najmu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa i nie narusza przepisów wskazanych w skardze. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał, że przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawką VAT 23% i winno być udokumentowane, stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u., fakturą VAT (według stanu prawnego obowiązującego w 2011r.). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.