I SA/Ol 437/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 297 ( dwieście dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A.G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że A.G. (dalej podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca), pismem z dnia 12.03.2015r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot części kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" odmówił zwrotu kwoty 700 zł wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o numerze unikatowym "[...]". Powołał przepisy art. 15 ust. 1, art. 111 ust. 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., jak też § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2012r., poz. 1382), dalej rozporządzenie z 29.11.2012r.. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że strona w okresie od dnia 2.11.2000r. do dnia 31.12.2001r. prowadziła działalność pod nazwą "G. A. "[...]"". Ewidencji obrotu i kwot podatku należnego dokonywała za pomocą kasy "[...]" o numerze unikatowym "[.5.]". Z dniem 5.05.2014r. ponownie zgłosiła działalność gospodarczą pod nazwą "T.-A. G.", w której od dnia 27.05.2014r. prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej "[...]" o numerze unikatowym "[...]". Organ I instancji ocenił, że mamy do czynienia z tym samym podatnikiem, tj. osobą fizyczną legitymującą się tym samym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP). Zdaniem organu, w oparciu o art. 111 ust. 4 u.p.t.u. prawo do ulgi z tytułu zakupu kasy fiskalnej ma wyłącznie podatnik, który nie prowadził wcześniej sprzedaży za pomocą urządzenia rejestrującego. Zakup kolejnych kas, po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nieobjętych pierwszym zgłoszeniem naczelnikowi, nie daje uprawnienia do skorzystania z ulgi z tytułu ich zakupu. W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił jej naruszenie przepisów: - art. 111 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez odmowę zwrotu kwoty 700 zł wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, - art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez niezastosowanie wynikających z nich nakazów. Jak wskazano odwołująca się rozpoczęła ewidencjonowanie za pomocą kasy rejestrującej z dniem 27.05.2014r., w obowiązującym terminie uregulowanym w ww. rozporządzeniu, i spełniła wszystkie wymagania do zwrotu części ceny kasy. Od dnia 31.12.2001r., kiedy przestała być podatnikiem ówczesnego podatku od towarów i usług (gdy obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), aż do dnia rozpoczęcia "nowej działalności", strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie odwołującej się nie miał do niej zastosowania art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.. Nie ma tu znaczenia, że kilkanaście lat temu nadano jej NIP. Strona rozpoczynając z dniem 5.05.2014r. prowadzenie działalności gospodarczej dopiero wtedy uzyskała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Zatem dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, o którym mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. w odniesieniu do kasy rejestrującej nabytej w 2014r., odnosi się do rozpoczęcia przez stronę "nowej" działalności, przed tą datą obowiązek taki wobec strony na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nigdy nie istniał. Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia "[...]", sprostowaną następnie postanowieniem z 1.07.2015r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jej motywach organ II instancji wyjaśnił, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych. Zmiana ustawy regulującej podatek VAT była konieczna ze względu na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie dostosowanie przepisów w zakresie tego podatku do wymogów wynikających z dyrektyw Unii Europejskiej. Przestawił treść art. 15, art. 96 ust. 1 i 3, art. 111 ust. 1 i 4 u.p.t.u., jak też § 2 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 163), dalej rozporządzenie z 27.12.2010r.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podejmując ponownie działalność gospodarczą w niezmienionej formie prawnej (jako osoba fizyczna), uczyniła to jako podmiot kontynuujący działalność gospodarczą, a nie jako podmiot rozpoczynający wykonywanie działalności gospodarczej. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.2010r., sygn. akt I FSK 1277/10 i wskazał, że obowiązek instalacji kas i prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego wystąpił u strony w trakcie prowadzenia pierwszej działalności gospodarczej pod nazwą "G. A. "[...]" " - od dnia 2.11.2000r. do dnia 31.12.2001r.. Wtedy też strona zakupiła kasę rejestrującą o innym numerze unikatowym, i mogła dokonać odliczenia kwot przysługujących z tytułu zakupu kasy fiskalnej. W związku z powyższym zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów art. 111 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez odmowę zwrotu kwoty 700 zł wydatkowanej na zakup obecnej kasy rejestrującej organ odwoławczy uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Podała, że poprzednią działalność zlikwidowała z dniem 31.12.2001r. i od tego czasu nie miały już w stosunku do niej zastosowania przepisy obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na ten dzień utraty mocy poprzedniej i w dniu wejścia w życie aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca nie była ani podatnikiem podatku od towarów i usług, ani nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy. Ponadto w stosunku do skarżącej nie mógł znaleźć zastosowania art. 157 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona cały czas była osobą fizyczną i posiadała ten sam NIP, ale dopiero od 5.05.2014r. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług i rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca cały czas byłaby podatnikiem podatku od towarów i usług. Taki pogląd nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Autor skargi przedstawił treść art. 111 ust. 1 i 5 ustawy o VAT i podniósł, że w przedmiotowej sprawie "dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" odnosi się rozpoczęcia przez nią działalności gospodarczej z dniem 5.05.2014r. i dotyczy kasy o nr unikatowym "[...]". Skarżąca rozpoczęła ewidencjonowanie za pomocą kasy z dniem 27.05.2014r, w obowiązującym terminie. Spełniła też warunki określone warunki przewidziane w ww. rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2010r.. Zatem mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy podatnik będący osobą fizyczną, ponownie rozpoczynający działalność gospodarczą, posiada w zakresie podatku od towarów i usług uprawnienie do odliczenia od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup kasy rejestrującej, skoro w zakończonej, zlikwidowanej uprzednio działalności gospodarczej skorzystał z tego uprawnienia. Stosownie do art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł ( art. 111 ust. 4). Zgodnie z art. 111 ust. 5 w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25 dnia od dnia złożenia wniosku przez podatnika. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, skarżącej przysługuje prawo zwrotu kwoty 700 zł wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Jak wynika z akt sprawy skarżąca zgłosiła w dniu 27.12.2001r. likwidację z dniem 31.12.2001r. działalności gospodarczej wpisaną do ewidencji działalności pod nr "[...]" (k. 32 akt postępowania odwoławczego). Działalność o kodzie PKD: 5170B i 5170 prowadziła pod nazwą: G. A. "[...]", a następnie: G. A. "[...]" "B.", i jej przedmiotem była sprzedaż art. przemysłowych i spożywczych. W tej działalności wykorzystywała kasę rejestrującą. W dniu 5.05.2014r. rozpoczęła prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej pod firmą: T-A.G., o kodzie PKD 2007: 4771Z. Zgłosiła powyższe na formularzu CEIDG-1 (k. 34-36 akt postępowania odwoławczego). Strona zakończyła zatem prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31.12.2001r., a następnie rozpoczęła w dniu 5.05.2014r. prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że przepisy prawa podatkowego rozróżniają likwidację działalności od zawieszenia działalności i traktują te dwie sytuacje jako dwa różne stany faktyczne i prawne. Organy obu instancji nie rozróżniły sytuacji skarżącej, która zlikwidowała uprzednio prowadzoną działalność gospodarczą, od stanu, gdy przedsiębiorca zawiesza działalność. Przy zawieszeniu można bowiem mówić o ciągłości działalności gospodarczej, natomiast wobec jej likwidacji jednoznaczna staje się decyzja podatnika o zaniechaniu jej dalszego prowadzenia i jej zakończenia. Obowiązującą normą jest prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 584 ze zm.), a ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Nie można ograniczać prawa do ulgi z tytułu zakupu kasy fiskalnej wyłącznie do sytuacji podatnika, który nie prowadził wcześniej sprzedaży za pomocą urządzenia rejestrującego, jak wywiódł organ I instancji, co poparł organ odwoławczy. Stanowi to w istocie ograniczenie dostępu do prawa skorzystania z ulgi z tytułu zakupu kasy fiskalnej i ogranicza wolność działalności gospodarczej. W tej sytuacji pozbawienie prawa zwrotu kwoty 700 zł wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej wobec uznania przez organy obu instancji ciągłości działalności gospodarczej skarżącej: zlikwidowanej i podjętej na nowo po ponad czternastu latach działalności o innym profilu, nie znajduje uzasadnienia. Należy podkreślić, że osoba fizyczna rozpoczyna działalność gospodarczą w dniu, który został wskazany w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie strona rozpoczęła w dniu 5.05.2014r. prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej pod nową firmą i w innym niż uprzednio przedmiocie. Wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 3.11.2010r., sygn. akt I FSK 1277/10 dotyczył rozliczenia w podatku od towarów i usług. Nie dotyczył natomiast prawa do skorzystania z ulgi z tytułu zakupu kasy fiskalnej. W związku z tym nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne jest sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02, CBOSA. Nie ma oparcia w treści art. 111 ust. 4 u.p.t.u. stanowisko Organu, że prawo do ulgi z tytułu zakupu kasy fiskalnej ma wyłącznie podatnik, który nie prowadził wcześniej sprzedaży za pomocą urządzenia rejestrującego. Nie ma też takiego oparcia w omawiany przepisie stanowisko Organu, że prawo do takiej ulgi, w przypadku osób fizycznych, może być przyznane tylko jednorazowo. Takie dodatkowe warunki, sformułowane przez Organ, nie wynikały z treści przepisu prawnego, który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd natomiast nie podziela stanowiska skarżącej w zakresie braku ciągłości niepodlegania przepisom podatku od towarów i usług ze względu na utratę mocy poprzedniej ustawy. W tym zakresie prawidłowa jest ocena organu odwoławczego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, gdyż podatek od towarów i usług nieprzerwanie pozostawał w krajowym obrocie prawnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. powyższej ustawy ( pkt II sentencji wyroku). Przy ponownym rozpoznaniu Organ uwzględni interpretację art. 111 ustawy o VAT, która została zawarta w uzasadnieniu wyroku, natomiast odnośnie stanu faktycznego okoliczność, że w przedmiotowej sprawie "dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" odnosi się do rozpoczęcia przez skarżącą działalności gospodarczej z dniem 5.05.2014r. i dotyczy kasy o nr unikatowym "[...]".